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标签： 本文来源于中国会计视野的著名财税专家张伟（winwind）老师的大作，现贴出来以飨博友。 4号公告总体印象：
（一）明确自2010年1月1日执行，同时具有追溯力。
一是，原来已经备案，但是备案资料没有按照本办法规定准备资料的，要求补备资料；二是，08-09两个年度企业重组业务，没有备案的，也可以补充备案，即原来没有按照规定备案的，仍然可以补充程序。
（二）总体感觉主题词：明确概念，规范程序，放宽口径。
59号文件是框架性文件，管理办法除了规范备案程序外，还应该肩负这将一些不明确政策明确的责任，但是本办法，对这些模糊政策明确的太少，基本成为纯程序的文件，对备案及备查资料的要求，比较详细，比较具有可操作性，对需要明确的政策细节，避重就轻。在59号文件出台长达一年后的时间，对重组这样一个问题，拿出这样一个配套政策来，个人认为，并不十分完美。很多重组政策问题，纳税人只能继续在黑暗中摸索。
文件第六条关于控股企业的解释，大大增大了特殊性税务处理的适用范围，研究2008-2010年三年的上市公司重组，不符合特殊性税务处理条件的情形，往往有二，一是购买股权比例达不到75%，二是股权支付比例达不到85%，如果按照本办法第六条的口径解释股权支付额，大部分上市公司重组都会符合股权支付额的比例要求。
例如：上海锦江股份重大资产置换暨关联交易重组，如果股权支付额中控股企业解释为母公司，则该企业的重组不符合特殊性税务处理条件，而4号公告解释为子公司，则该公司的重组行为符合特殊性税务处理条件。
（三）明确概念
1、 当事各方（第三条）
2、 重组主导方（第十七条）
3、 实质性经营资产（第五条）
4、 股权支付额（第六条
5、 评估机构（第九条）
6、 重组日（第七条）
7、 重组业务完成年度（第八条）
8、 备查、备案、确认申请（十六条）
9、 原主要股东（第二十条）
10、同一控制下的合并（第二十一条）
以上排序具有逻辑关系。
（四）规范程序
重组业务的程序规范主要有以下几项：
1、 一般性税务处理：准备备查资料（首次提出）
2、 视同清算处理：报送资料
3、 特殊性税务处理：①备案资料或②申请确认
4、 后续管理：29-31条，提交书面情况说明，条件变化补税，主动监控，三项管理措施
5、 多步骤交易原则税务处理程序：32-33条，人性化职业判断
（四）放宽（政策）口径
4号公告明确的实体性政策大约有三个方面，总体上趋于宽松。
（1）第六条：明确控股企业实质是子公司，而非母公司的含义。该条款既是明确概念，又是重大政策的明确。
（2）第十五条和二十八条：明确59号文件存续企业税收优惠的享受方法，仅适用于过渡期税收优惠，即：过去按照企业享受税收优惠的方式。而项目优惠，则要按照条例第89条执行。
二十八条明确了特殊性税务处理条件下，被合并企业享受过渡期税收优惠的处理原则，部分消弭了争议。但是该问题，仍然有未确定问题有待明确。
（3）第二十六条：明确特殊性税务处理下，被合并企业的亏损弥补限额是按照年度处理，而不是总的限额。
《办法》第一条解读：
（一）规范性文件的第一条，一般都是法律渊源。
59号文件是新企业所得税法的重大配套文件，其直接法律渊源为法20条及条例75条，而本办法则是59号文件的实施性文件。
法第二十条 本章规定的收入、扣除的具体范围、标准和资产的税务处理的具体办法，由国务院财政、税务主管部门规定。 第七十五条除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业在重组过程中，应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失，相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。
因此，条例75条确定一般重组按照交易价格作为交易基础；而授权国务院财政、税务主管部门另行规定特殊税务处理。
因此，关于资产的税务处理，是“三层授权”的过程。
（二）4号公告主要是程序性文件要求。
本办法的法律渊源，加入了《征管法》及其实施细则，说明本文件主要是程序性文件，而非实体性文件。
（三）59号文件实质上是对《企业所得税法》及其条例交易行为适用税收规则的例外情形。
（1）《企业所得税法》及其条例贯穿着一根红线即：法人所得税制度。法人税制要求，资产在不同的法人之间流转，资产的隐含增值原则上要得到实现。其含义有三，一是，资产在不同法人之间流转，主
要方式是销售，即获得了现金性质的对价；二是，资产在不同法人之间的流转，没有获得现金对价，则视同销售。三是，资产在法人内部的流转及形态变化，由于资产的所有权没有在法人间发生变化，不符合法人税制的定义，因此其隐含的增值，不必得到实现，即：不用视同销售，改变了过去财税【1996】79号文件的规定。
（2）59号文件是法人所得税制度的例外规定。
如果大额资产，基本上是全部资产的流转，实质是资本运作，对实体生产经营并无影响。处于税收中性与纳税必要资金原则的立场，59号文件规定符合规定条件的情况下，可以采取特殊税务处理，即：递延纳税。
即：59号文件是对法人税制的例外性规定。
《办法》第二条解读：
重组业务是指6类重组。本条无实际意义，是文件的概念解释，以便行文。
本条解释了企业重组在59号文件中的特殊概念， 59号文件定义的重组，是本通知所称的企业重组，同会计意义上的重组，以及国资委所说的重组业务不同。国资委经常主导所谓无偿划转的重组，税收上不予认可。
即： 必须是法律结构（分立、合并、法律形式的简单改变）或经济结构（资产收购、股权收购、债务重组）重大改变的交易。
包括6种重组方式。
《办法》第三条解读：
依然是概念解释。
股权收购、合并、分立，实际上是同标的企业股东打交道，所以当事各方要求有标的企业的股东；而资产收购是同标的企业本身打交道，因此当事各方不用有对方股东。
债务重组和资产收购，不涉及股东层面，因此当事各方为两方；而股权收购、合并、分立，涉及股东层面，当事各方为三方。
（一）资产收购、股权收购、合并，本质上是一样的，都是“经济意义上的合并”，或者叫“资本扩张”。
例如，A公司想要合并B公司的子公司B1公司，可以采取三个办法，第一，直接和B1公司的管理当局打交道，将其实质性经营资产购买过来，B1公司不解散，但是不再有实质性经营；第二，和B1公司的股东打交道，购买其持有B1公司的股权，此时称之为“控股合并”，B1公司依然存续，并且有实质性经营，只是股东发生了变化；第三，和B1公司的股东打交道，购买B1公司的全部资产、负债、劳动力，B1公司解散，B1公司的资产纳入A公司，或者是新设的公司。
因此，重组形式不同，其当事各方也不尽相同；
（二）投资、分立，本质上都是资本的收缩。
只是，投资是分立出自己的子公司，而分立这是分立出兄弟公司，本质上并没有不同，只是由于经营架构的需要不同而已。
因为合并、分立也会引起注册名称、住所、企业组织形式等的改变，但是本文件中的“法律形式改变”是除了其他重组类型涉及到的。
法律形式的变更，有三种情况下，不能适用特殊性税务处理。第一，企业由法人企业改变为个人独资企业和合伙企业，即：由交纳企业所得税改变为交纳个人所得税；第二，企业注册地址由境内改变为国外，即：改变了税收管辖权；第三，由高税率地区迁移到低税率地区。
在美国还有一种情况下，要进行清算处理，即：由核定征收（s型）企业改变为查账（c型）征收企业，或者由查账（c型）征收企业改变为核定（s型）征收企业。
59号文件定义的债务重组，其前提条件是债务人发生财务困难的情况下，债权人的让步事项，如果债务人没有发生财务困难，而是了为了避税的目的进行的债务重组，不能享受特殊性税务处理待遇。
只有有让步才是债务重组，用非货币性资产偿债，如果没有让步，不属于债务重组。
例如：A企业负债1000万元，用价值1000万元的存货偿债，由于没有让步条款，因此不属于债务重组的范畴，只是属于一般的非货币性资产交换。反之，如果用价值600万的存货偿债，则属于债务重组的范畴。
本文件中的股权收购是指大额股权交易，要达到对被收购企业控制的程度。符合特殊重组条件的股权收购，实际上是以股权作为资产来投资或换股的行为。
1、59号文件的股权收购同一般小量收购股权不同，是指达到对收购企业控制的交易。
2、即使通过收购能够达到对被收购企业控制，仍然要符合59号文件第5条的5个条件，才能享受特殊性税务处理待遇。
文件中的资产收购是指购买实质经营性资产的行为。符合特殊性税务处理的资产收购，实际上是大量资产进行投资的过程。
①股权收购：达到对被收购企业控制。
②资产收购：购买实质性经营资产。
③合并：购买对方全部净资产。
资产收购、股权收购与合并密不可分。都是为了实现对对方资产的控制，只是交易形式不同，三者并没有完全明确的界限。
1、资产收购：有些企业为了避免并购企业麻烦的法律与报批手续，采取了将对方企业全部经营性资产收购的方式，实质上实现对对方的合并。所以资产收购可以看做是“经济意义上的合并”模式。资产收购，支付对价的对象是拥有被收购资产的企业本身，而不是被收购企业的股东。
2、股权收购：通常称之为经济意义上的合并。是为了合并对方企业的子公司，而不同对方企业打交道，而是同对方企业的母公司打交道，进行并购，但是被收购企业保持原来的独立法律形式。
3、企业合并：是同被收购企业的股东打交道，但是被收购企业不保持原来的法律形式，而是并入合并企业的做法。
因此，三者只是交易模式不同，都是为了实现对对方资产的控制，没有明确的界限。企业在进行重组时，要考虑三种做法的各个税收待遇，以确定重组模式。因此，企业收购股权时，进行筹划要考虑三类模式。
第一，购买资产。第二，购买股权。第三，将对方企业合并。或者创造条件进行三种模式的组合处理，例如：为了买对方的地，可以采取让对方将地分立出去，然后购买股权。或者让对方分立出去，然后进行合并。
注意点：
合并：
1、合并必须是将全部资产和负债转让的行为。而资产收购则是实质性经营资产转让的行为。
2、合并分为新设合并和存续合并。
3、合并是依法合并。根据《公司法》186条规定，一般企业注销需要进行公司法意义上的清算，而依法合并给了一条“只解散不清算”的途径，而法律上不进行清算，并不等于税收上不清算。在实施一般性税务处理的情况下，虽然法律上无需清算，税收上要进行清算。
分立：
1、 分立分为新设分立和存续分立。
2、分立的具体形式又分为换股分立和普通分立，只有普通分立才符合特殊性税务处理的定义，换股分立不符合特殊性税务处理定义。而这一点在119号文件中并未区分。
也有人将分立分为让产分股和让产赎股。
《办法》第四条解读：
对本条款应该正确理解，如果表述为：对股权支付额部分应该统一按一般性或特殊性税务处理，更为恰当。
例如，A公司收购b1公司持有B公司70%股权，收购b2公司持有的B公司10%股权，支付对价为8000万元，给b1公司定向增发相当于7000万元的本公司股票，给b2公司支付1000万元现金。该重组交易符合特殊税务处理的定义。但是B2公司不能按照特殊性税务处理，而是要按照一般性税务处理的原则。
即：非股权支付额，是一定要按照一般性税务处理的，而股权支付额，要统一按照一般性税务处理，或者特殊性税务处理。
《办法》第五条（实质经营性资产）解读：
例如：A公司将B公司75%以上的资产收购，但是如果B公司保留了核心自主知识产权，则该业务不构成59号文件的资产收购，只是一般的资产交易。
59号文件实质针对的是资本层面的问题，而非针对一般的大宗资产交易。
《办法》第六条解读：
四号公告看似是程序性文件，其实第六条的解释，是非常非常重要的实质性政策解释。
将59号文件第二条的控股企业解释为子公司，同此前普遍理解发生重大颠覆性变化，是对以前理念的重大修正。
目前股权支付额的支付途径主要有两个
1、收购方定向增发。或者说资产拥有一方将自己的资产投资到股权收购方。
2、收购方以直接持有的股份支付，办法没有限制持有股份的比例，即：换股。
（一）4号公告讨论稿层曾表述为：“其控股企业”是指由直接持有或控制50%以上本企业股份的企业,即：母公司。
笔者曾经针对该问题就教过财政部和总局三位参与制定59号文件的领导，其说法众口一词，即：这里的控股企业是指母公司，以保证权益的连续性。笔者对这种观点，深表赞同。
收购企业以其子公司作为对价进行支付，是普通的非货币性资产交换，不属于股权支付。
这是因为，如果收购企业以自己的股份支付对价，被收购企业的股东通过持有收购企业的股份，间接对原来持有的资产（或子公司）依然进行控制，保持了权益的连续性。
以母公司的股份进行支付，被收购企业的股东通过持有收购企业母公司的股份，间接持有收购企业的股份，又通过间接持有收购企业的股份，保持对被收购资产（股份）权益的连续性。而如果支付的是收购企业子公司的股份，则不能保持收购的连续性。
通常，收购企业以自己母公司股份支付的目的是为了隔离风险或者规避法律的限制。例如，某些企业不允许外国企业收购，因此外国企业可能在中国大陆建立一个全资控股企业，通过该企业进行收购，而支付国外公司的股份。这种三角收购符合权益的连续性，可以认定符合特殊性税务处理的条件。
（二）本办法第六条明确“控股企业”为本企业直接持有股份的企业，属于理解的重大变化。
如果以自己子公司的股权进行支付，只是简单的非货币性资产交换，而 办法明确属于股权支付，使得特殊性税务处理的范围大大扩大。
笔者考虑可能有两种可能：
第一，最近温总理讲话要求财税政策支持国有企业重组改制，可能明确控股企业为子公司，扩大政策适用范围，即是总局讲政治的具体表现。
第二，最近研究上市公司案例，股权支付额大不到比例的很多，大面积的上市公司重组不能适用59号文件的条件，说明政策本身的适用性存在很大问题，加之利益集团，必将加强对总局的政策说服工作，通过放宽政策，增强政策的实用性。
（三）如果改为子公司概念，那么59号文件第6条的逻辑关系，又有问题了。 “.收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。” 如果被收购企业的原计税基础是500万元，而支付对价子公司的计税基础是800万元，取得的被收购企业股权的计税基础却要按照500万元确定，岂不是搞笑？难度还要确认一块损失么？？
3、有说法是“互为收购”，这也站不住脚，因为59号文件被收购企业是有定义的，要满足75%条件的，不能说互为收购，例如：某企业收购A公司子公司a1公司100%股权，被收购股权计税基础为500万，用自己的子公司b公司30%的股份收购，其计税基础为800万元。被收购企业股权只能是a1的股权，因为这才符合75%条件，所以说不能说互为收购。当然双方都符合75%条件，就更热闹了！
在办法第六条对控股企业解释已成定局的情况下，需要对59号文件的各种操作模式进行评估。
（四）为什么对特殊性税务处理规定“股份支付”的比例？
股权支付比例的规定，是由于“纳税必要资金”原则的要求。
在资产收购、股权收购、合并、分立中，股权支付额支付比例都不得少于85%。之所以国家给予资产重组特殊税收待遇，是因为在资产重组中，虽然资产重组交易时在不同法人主体间完成，按照法人所得税制度，其所得应当实现缴纳企业所得税。
由于大部分都是股权支付，同时也意味着转让资产、股权的企业没有“纳税必要资金”，或者需要筹措重组纳税资金，才能使得重组业务得以进行，因此企业增加了筹资成本，可能使得重组不能继续。因此，为了是税收不干扰经济决策，实现税收上的中性，给予特殊性税务处理。因此这部分所得不必马上实现，而可以给予递延纳税的特殊重组待遇。
（五）以承担债务的形式支付对价，属于非股权支付额。但是要正确认识什么是承担债务的形式。（该条款非常重要）
例如：A公司吸收合并B公司，B公司的资产为200万元，负债100万元，即净资产为100万元。B公司支付给B公司股东100万元，并承担合并企业100万元的债务。
这里承担100万元的债务不属于非股权支付额，因为A企业收购的就是100万元的净资产。反之，如果A公司以80万的自己股票+承担B公司母公司其他债务20万元+100万元承担债务的方式支付对价，则只有20万元属于非股权支付额。
再比如：收购资产组合（资产+负债），这里的负债也不作为非股权支付。只有另行承担债务，才是非股权支付。
（六）59号文件股权支付额定为85%比例，同国税发【2000】118号文件有所放宽。
118号文件的整体资产转让（相当于59号文件的资产收购）中，将比例定为80%。但是118号文件表述为，股权支付额不高于股票票面价值后股本价值的20%,而59号文件则是非股权支付额不高于公允价值的15%，虽然比例减少了，但是由于其分母的大小显然不同，因此反而是有所放松。
59号文件将以前的应税重组和免税重组改为一般性税务处理和特殊性税务处理，表述更为准确。因为其实，59号文件的特殊性税务处理并不是免税，而是递延纳税，以前表述为应税重组和免税改组，并不准确。
由于纳税必要资金原则，给予企业重组的税收优惠政策，具体又分为三种形式：
（一）确定性递延。
1、5年递延。适用于债务重组。
2、10年递延。适用于居民企业以自己的资产、股份向境外投资。
（二）不确定性递延。
1、法律形式的简单改变。
2、股权收购、资产收购、合并、分立。
在新企业所得税法实施之前，大型国企上市往往采取完全免税的重组。例如：中国人寿、中国银行等将投资资产的评估增值形成的税款进行“税转股”，其资产按照公允价值折旧或摊销。
（三）免税
适用于债转股。债务清偿不确认所得，而且债权人按照债务作为股权投资成本。是实实在在的免税。
2008年以前，财政部和国家税务总局对于中国移动、联通、人寿等上市改组时，均给予了“税转股”的纯粹免税待遇。
因此，得出结论：递延纳税就是资产转让方不确认所得，但是接受资产方应按照资产原计税基础确定，将隐含增值继续保留。而免税则是资产转让方不确认所得，资产接收方按照公允价值确认折旧或摊销的计税基础。
《办法》第七条解读：
59号文件第五条第（三）款规定：企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。第（五）款规定：企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。
因此，如何计算12个月日期，就需要有明确的企业重组日的界定。
办法对重组日的界定，体现了“法定主义”和“实质重于形式”结合的原则。例如：股权收购不但强调法律上完成了变更手续，也强调转让协议生效；资产收购既强调转让协议的法律程序，也强调资产实际交割；企业合并和分立，既强调工商变更，也强调取得资产所有权。
《办法》第八条解读：
59号文件第十一条规定，当事各方应在重组完成当年企业所得税纳税申报时，向主管税务机关提交书面备案资料。
因此，办法第三条解释什么是当事各方，而本条解释什么是重组年度，以确定资料备案年度。
《办法》第九条解读：
一是，具有合法资质的评估机构。二是，必须是中国的资产评估机构。涉及到跨境重组的，境外评估机构的评估报告，不是4号公告认可的评估机构。
《办法》第十条解读：
(一)59号文件规定2种情况要视同企业清算、分配、投资。
1、法人变为个人独资企业、合伙企业。企业所得税纳税主体改变为个人所得税纳税人了，要进行所得税清算。
2、登记注册地转移到境外。税收管辖权发生了变化。
总结：税种管辖权或地域管辖权发生了变化，要进行清算。
在国内低税率地区转移到高税率地区，不用清算。但是其低税率优惠肯定是不能再享受了。。
疑问：由高税率地区迁移到低税率地区，是否需要认定为清算、分配、股东重新投资？
（二）清算所得税处理的步骤
根据财税【2009】60号文件第三条规定，清算所得税处理分为6个步骤：
1、全部资产均应按可变现价值或交易价格，确认资产转让所得或损失。
企业在正常经营过程中，由于持续经营假设，采用历史成本原则计价，在清算时，改变持续经营假设，对资产要按照可变现价值计价，并且就可变现价值同计税基础的差额缴纳清算所得税。因此4号公告要求将资产的计税基础与评估机构出具的资产评估报告备案。
2、确认债权清理、债务清偿的所得或损失；
因此，4号公告要求提供企业债权、债务处理或归属情况说明。
3、改变持续经营核算原则，对预提或待摊性质的费用进行
4、依法弥补亏损，确定清算所得；
5、计算并缴纳清算所得税；
6、确定可向股东分配的剩余财产、应付股息等。
（三）分配剩余资产。
7、被清算企业的股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得；（含清算期产生的未分配利润）
8、剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失。
（四）视同投资
9、股东接受剩余资产的计税基础按照公允价值（可变现价值）确定；
10、视同将剩余资产投资出去，又成立了新企业，投资出去资产的公允价值同样是可变现价值，因此投资环节，即使视同销售，也无企业所得税产生。
11、新企业计税基础按照公允价值确定。
以上步骤，不仅仅是法律形式改变视同清算应该遵循，59号文件的视同清算均应遵循该原则。
《办法》第十一条解读：
1、提出了备查资料的概念，从而将重组企业准备资料分为两类，一般说来，一般性税务处理，需要备查资料，而特殊性税务处理，需要备案资料。
2、正确理解债务重组的含义。
例如：A公司欠B公司1000万元，将自己计税基础为500万元，公允价值为800万元的资产用于偿债。在该交易中，应实现所得500万元，其中视同销售所得300万，债务重组200万。不能说500万元全是债务从组所得。因此计算债务重组所得是否占应纳税所得额50%应当按照200万计算。
3、债务重组（尤其是债转股），只是资本结构的一般调整，债务人所得税事项原则上是保持不变的。
债务重组是资本结构一般变化的一例，实际上，所有的资本结构的一般变化，所得税事项都保持不变。
例如：外资转内资后，是否需要清算？其亏损是否可以继续弥补？
外资转内资属于资本结构的一般调整，不需要清算，其亏损可以继续弥补。国家税务总局在对广东省的国税函【2009】254号函也说明了该问题。
在很多地方，对资本结构的一般变化理解不深刻，对内资转内资进行清算,这是错误的。
4、备查资料主要是合同、协议以及重组资产公允价值的证据证明。
《办法》第十二条解读：
一般性税务处理中，股权收购和资产收购，同一般的资产买卖相同。
例如:
（一）资产收购业务的一般性税务处理
假设A公司将其拥有的资产向B企业进行投资，资产的计税基础为1000万元，市场公允价值为2000万元。假设该项业务不符合特殊性税务处理的条件，税务分析如下：
该业务可分解为，A公司将计税基础为1000万元的资产销售，销售价款为2000万元，然后用2000万元向B公司投资。因此税务处理如下：
1、A公司计算所得。A公司应当视同销售，实现所得1000万元（2000万-1000万元）；
2、B公司接受资产的计税基础。B公司接受A公司资产的计税基础应为公允价值2000万元；
3、A公司取得B公司股权的计税基础。A公司持有B公司股权的计税基础应为公允价值2000万元。
(二)股权收购的一般性税务处理
基本同资产收购相同.
（三）备查资料依然是重组的合同协议，以及重组资产公允价值的合法凭据。 《办法》十三条解读：
1、被合并企业及其股东均应按照清算进行税务处理，具体步骤为
以上所述11个步骤。
2、关于资产的税收属性继承问题。
本文所述：被合并企业的亏损不允许在合并企业结转弥补。
这种情形称之为资产税收属性的结转，包含三个方面：（1）计税基础，（2）亏损弥补；（3）税收优惠继承；
当被合并企业资产的隐含增值得到实现的时候，即一般性税务处理：（1）合并企业资产计税基础，按照资产隐含增值得到实现以后的公允价值来计算；（2）由于清算所得时允许弥补亏损的，因此其亏损已经被弥补，即使不够弥补的，也不再结转弥补；（3）属于整个企业的过渡性优惠不允许继承；
反之当被合并企业资产的隐含增值不必得到实现的时候，即选择特殊性税务处理时：（1）资产的计税基础继续按照原计税基础继承；（2）被合并企业亏损原则上允许继承，当然会受到一定限制；（3）过渡性税收优惠允许继承。
3、关于亏损企业合并盈利企业问题。
在一般性税务处理中，被合并企业的亏损不允许结转弥补，但是59号文件及其管理办法都没有提到不允许存续企业的亏损进行弥补，因此如果企业以亏损企业作为存续企业去合并盈利企业，虽然不合理，但是找不到税法条款禁止弥补。
有一种观点认为，可以用第五条第一款，亏损企业合并盈利企业，没有合理的商业目的来制止，但是合理的商业目的是享受特殊性税务处理的要件，而企业适用一般性税务处理，显然不能适用59号文件第五条第一款。
虽然，盈利企业弥补亏损企业，亏损不能结转弥补，反过来以亏损企业弥补盈利企业，其亏损就能得到弥补的情形，显然不合理，但是目前缺乏法定政策来制止这种情形，除非是启动一般反避税条款。
何况这种情形，也未必就没有合理的商业目的，例如某企业净资产为5亿元，但是未分配利润是负数，为了盘活资产，合并一个净资产为5000万元的盈利企业，也完全具有合理的商业目的。
4、合并中商誉的税务处理：视同股东的股权转让所得？
4号公告没有规范“被合并企业股东取得的全部股权支付和非股权支付扣除从被合并企业分得的剩余资产后尚有余额的”，即合并商誉的税务处理，在最后一版的重组规程讨论稿中，曾经规定：合并商誉按照股权转让所得处理，例如：
合并企业接受被合并企业各项资产和负债，其实就是剩余净资产的公允价值。并不等于被合并企业合并前资产的公允价值。差别在于，净资产的公允价值，已经扣除了清算所得税。例如：某企业全部资产公允价值200万元，有负债50万元，资产的计税基础是100万元。则该企业清算所得为100万元，清算所得税25万元。股东分得的剩余财产价值为125万元，计入未分配利润75万元。假设该企业股东长期股权投资的历史成本为30万元，合并企业支付股权支付额和非股权支付额之和为150万元。则股东的所得为125-75-30=20（万元），股东的总所得=150-125+20=45（万元），即：股东实现了25万的股权转让所得，20万的清算股权转让所得。
合并企业接受资产的公允价值为125万元，另外接受了25万元购买的商誉，只有在转让的时候，才能扣除。
5、报送资料同法律形式改变，采取一般性税务处理。即主要是证明清算所得公允性的资料。
《办法》第十四条解读：
分立分为新设分立和存续分立，4号公告要求报送清算资料的是新设分立，没有提到存续分立需要备查的资料。其报送资料，同其他清算报送资料相似。
存续分立，例如：A公司有资产计税基础100万元，公允价值200万元，负债50万元。A公司注册资本为50万元。
A公司有两个股东B1\B2，分别占60%、40%股份，按照经营计划将A公司分立为两个企业A企业和A1,存续分立企业与分立企业各占50%净资产。
1、相当于A公司进行减资分配，分配出去的资产确认所得50万元，应缴纳企业所得税12.5万元。确认留存收益37.5万元。
2、被分配的净资产为87.5元的资产+25万元的负债。
两个股东合计应确认所得：（87.5-25）-50/2=37.5（万）
3、股东将接受分配的资产投资到分立企业A1，资产的计税基础按照87.5确认，同时确认25万负债。
即：存续分立只对被分立资产按照分配处理。即，只有分立出去的资产，其隐含增值才需要得到实现。
如果新设分立两个公司A1和A2，则对A公司做清算处理。
1、A公司视同清算处理，实现所得100万元，清算所得税25万元。新设分立中，资产的隐含增值全部得到了实现。
2、股东分得的剩余财产为（200-25）-50=125（万元）
股东实现所得=125-50-75=0（万元）
3、股东将分得的剩余财产投资成立两个公司，每个分立企业资产的计税基础为87.5万元，分得的负债为25万元。
即：新设分立所有资产的隐含增值均要得到实现。
疑问：在存续分立中，股东计算所得时，是否允许扣除享有的未分配利润、盈余公积份额？
“如果允许扣除的话，本例中，股东无股权转让所得”。
国税发【2000】118号文件曾经规定，清算性股利，先扣除享有的股息红利所得，然后扣除股权投资的计税基础，计算股权转让所得。虽然118号文件失效了，但是分立中的分配是否可以看做是实质上的清算性股利，允许扣除未分配利润、盈余公积呢？
个人观点，认为可以，但是没有依据。
当然新设分立中，由于被被分立企业要按照清算处理，因此其未分配利润和盈余公积，理所当然在股东所得中扣除。
《办法》第十五条解读：
本条应结合59号文件第9条、4号公告28条一起分析。关于过渡期税收优惠的继承问题，59号文件及4号公告依然不尽清晰，但是鉴于过渡期税收优惠的享受不是长期的税收政策，或许在不明不白中度过2012。该问题石家庄2009年有过实际案例可供研究。
在2008年以前，企业所得税优惠多是就企业整体的税收优惠，而2008年以后，只有高新技术企业、软件企业、小型微利企业、民族自治地方企业四类税收优惠是按照企业整体享受税收优惠的，其余都是按照项目所得享受税收优惠。因此，4号公告第15条所说收到59号文件第九条存续税收优惠的，限定在过渡期整体税收优惠，而项目所得税收优惠按照《实施条例》第八十九条处理，即：
第八十九条依照本条例第八十七条和第八十八条规定享受减免税优惠的项目，在减免税期限内转让的，受让方自受让之日起，可以在剩余期限内享受规定的减免税优惠；减免税期限届满后转让的，受让方不得就该项目重复享受减免税优惠。
（一）一般性税务处理中，由于被合并或分立资产的隐含增值已经得到了实现，资产的税收属性不允许继承，因此第15条规定，被合并或分立资产不得再享受税收优惠，只允许存续企业享受税收优惠。
如果是新设合并，则合并各方都不允许继承税收优惠。
例如：A公司2008年所得额为500万元，该公司享受两免三减半过渡期税收优惠，2008年为第一年免税年度；被合并企业2008年税收优惠为两免三减半的第一个减半征收年度，2008年所得额为300万元；
2009年初，A公司吸收合并了B公司，2009年合并后的存续企业实现所得额1200万元。
（1）第一种理解：考虑资产的持续盈利能力，即按照存续企业合并前一年度所得额占合并前一年合并企业+被合并企业所得额的比例确定。
根据59号文件第九条规定，存续企业税收优惠，优惠金额按存续企业合并前一年的应纳税所得额（亏损计为零）计算。
这里不理解为2009年存续企业的税收优惠以A公司合并前一年所得额500万元为限，而是按照前一年的所得作为权数计算，即：要考虑存续企业资产的持续盈利能力。
即：归属于存续企业税收优惠金额=500÷×（500+300）×1200万元=750万元，则750万元免税；剩余450万元归属于被合并资产，不允许享受税收优惠，因此该企业2009年应纳税额为450万元×25%=112.5（万元）
第二种理解：不考虑存续企业资产的持续盈利能力，即：税收优惠金额以存续前一年所得额为限额。
本例中，归属于存续企业的税收优惠金额为500万元，则剩余的700万元应该缴纳企业所得税，即2009年，该企业缴纳税款700万元×25%=175（万元）
疑问：如果这样理解的话，假设2009年所得只有500万元，则该企业税收优惠金额为500万元，即：该企业没有应缴税金。即，所得都分给了存续企业资产，显然不尽合理。
而如果按照比例法，则需要交纳税款500×300÷（500+300）×25%=187.5×25%=46.875（万元）
从道理上来说，比例法考虑了持续盈利能力，更为合理，但是比例法同59号文件第9条中的分立企业税收优惠计算方法又明显不协调，真是个困扰的问题。
（二）本例中，假设本次合并适用特殊性税务处理。
则根据4号公告第28条规定：“合并前各企业剩余的税收优惠年限不一致的，合并后企业每年度的应纳税所得额，应统一按合并日各合并前企业资产占合并后企业总资产的比例进行划分，再分别按相应的剩余优惠计算应纳税额”。
第一种理解：无论新设合并，还是存续合并，均按照资产比例划分。28条至少已经明确，如果新设合并，按照资产比例划分。
例如本例中，2009年应纳税所得额为1200万元，则2009年适用免税的所得=500÷×（500+300）×1200万元=750万元，适用减半征收的所得=1200万元-750万元=450（万元），应纳税款=450万元×25%÷2=56.25（万元）
第二种理解，如果是新设合并，则按照以上计算，即2009年应纳税额=56.25（万元）
如果是存续合并，存续企业的税收优惠按照存续企业合并前一年的所得额500万元计算。则2009年适用免税所得=500万元，适用减半征收所得=700万元，应纳税额=700万元×25%÷2=87.5（万元）
疑问：按照第二种理解，企业为了多享受税收优惠，不会采取存续分立，而是采取新设分立的方式，税收政策能这样随意留下调节空间么？
综合一般性税务处理中，如果2009年应纳税所得额小于合并前两年所得之和，按照第二种理解，显得不尽合理。
所以，从理论上来说，还是按照比例法比较合理。最大的障碍就是，如果按照比例法，则同59号文件第9条分立优惠的计算方法存在较大差异，因为59号文件中分立优惠中存续企业的计算方法，完全没有考虑资产的持续盈利能力。
（三）一般性税务处理中，关于存续分立的税收优惠。
根据资产税收属性的继承原则，新设分立是涉及不到税收优惠继承问题的，59号文件第9条表述，存续企业的税收优惠：其优惠金额按该企业分立前一年的应纳税所得额（亏损计为零）乘以分立后存续企业资产占分立前该企业全部资产的比例计算。
例如，某企业净资产公允价值为5亿元，2008年应纳税所得额为1000万元，2008年是该企业减半征收年度的第一年；2009年该企业存续分立，存续企业的净资产为3亿元，分立企业的净资产为2亿元（简化举例，没有考虑纳税因素，实际上考虑纳税因素，分立后两个企业的净资产应该减去缴纳的企业所得税），2009年存续企业的应纳税所得额为800万元，分立企业的所得额为600万元。
则存续企业的税收优惠金额=1000×3÷5=600（万元），应纳税额=（600万×25%÷2）+200×25%==125（万元）
59号文件第九条，对该计算方法写的很清楚，即：不考虑存续资产的持续盈利能力。如果考虑存续资产的持续盈利能力，则2009年所得额应该为800万×25%÷2=100（万元）
（四）特殊性税务处理中，分立的税收优惠问题。
4号公告28条规定：根据《通知》第六条第（五）项第2目规定，企业分立，已分立资产相应的所得税事项由分立企业承继，这些事项包括尚未确认的资产损失、分期确认收入的处理以及尚未享受期满的税收优惠政策承继处理问题等。
即：特殊性税务处理中，无论分立资产，还是存续资产都可以享受税收优惠的继承。
本例中，存续企业的税收优惠同一般性税务处理的计算一致，都不考虑资产的持续盈利能力。而被分立企业的税收优惠计算，则又有两种歧义：
第一，分立企业的税收优惠，也按照存续企业的计算方式，按照比例确定，即：分立企业可以享受减半征收的金额=1000×2÷5=400（万元），按照全额纳税的金额为200万元，则应纳税额=400×25%÷2+200×25%=50+50=100（万元）
即：两个企业合起来的税收优惠金额等于合并前一年的所得额。
新设分立，也按照以上计算方法计算。
第二种观点：存续企业，按照59号文件第9条的公式计算，分立企业则继承原来的税收优惠，因此，2009年的600万所得额均可以享受税收优惠，即：2009年的应纳税额=600×25%÷2=75（万元）
如果按照第二种观点的话，企业可能选择新设分立，以便将新增所得额部分（体现资产的持续盈利能力）也享受税收优惠。
而税收政策不应当允许这样的选择出现。
《办法》第十六条解读：
59号文件第11条规定：企业发生符合本通知规定的特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的，当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合各类特殊性重组规定的条件。企业未按规定书面备案的，一律不得按特殊重组业务进行税务处理。
4号公告将59号文件的备案分为：①自行备案；②申请确认。
一般情况下，采取特殊性税务处理的，应该由当事各方在重组年度自行备案即可，鉴于重组业务的复杂性，在重大重组业务进行时，企业所得税是重大考虑因素，企业可以主管税务机关提出申请，层报省税务机关确认，这种做法是为了打消重组企业税收疑虑的措施。
在行政效率普遍提高的今天，4号公告又提出重组需要确认的，要求层报省级税务机关，感觉有些降低了行政效率，参照资产损失管理办法的做法，感觉还是允许企业直接报省级税务机关确认，比较合适。
《办法》第十七条解读：
（一）确定重组主导方的目的。
1、协调各方，以根据4号公告第四条规定，全部选择一般性税务处理，还是特殊性税务处理。
2、牵头准备备案资料。
3、如果重组方案需要税务机关确认，牵头层报省级税务机关确认。
（二）确认主导方的原则。
1、重组中实现所得，需要缴税的一方。
2、存续企业或资产较大的企业。
《办法》第十八条解读:
59号文件第5条给出了适用特殊性税务处理的5大原则，其中首要原则就是：反避税原则。59号文件的这句话是从条例对“一般反避税调整原则”照抄过来的。即，资产重组实质适用“一般反避税原则”。
《4号公告》要求从6个方面准备备案或确认申请资料，应当从以下几个方面理解：
1、企业重组具有避税目的，不见得不能适用特殊性税务处理，只要避税目的，不是其主要目的即可。例如，某公司过去式母子公司机制，2009年，该企业为了内部管理需要，准备将母子公司机制改为总分公司机制。母子公司改为总分公司，可以享受到汇总缴纳税款，盈亏互抵的好处，是有税收好处的，但是只要这个目的不是主要目的，不影响适用特殊性税务处理。
重组目的是否主要以税收为目的，要进行具体的测算，即税收上的好处和企业财务状况的变动，究竟哪个更大一些？因此第十八条第三款和第四款要求报送重组活动带来的税收变化和财务状况变化，以便进行比较。
2、合理商业目的备案，，实际是分析企业重组业务法律形式与商业目的，在重组背景大框架下互相之间的关系。
因此，第十八条规定：要求将说明重组方式、重组法律形式、重组经济实质的资料备案。
3、合理商业目的还要关注重组后潜在的义务或异常利益，以及非居民参与重组的情况，以便全面了解重组业务的经济本质。
（一）59号文件第五条第（二）项表述略有疑问。
感觉59号文件表述为：被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知的规定，有些疑问？
如果是合并的话，一定是100%的资产比例，而分立资产究竟是多少比例，限制也没有意义。且59号文件第六条关于具体比例中，并没有规定合并或分立资产或股权的比例。因此，认为只需要表述被收购的资产或股权比例符合本通知的规定即可。
（二）被收购的资产或股权比例，59号文件定义为75%。
（三）累积达到75%是否符合条件，目前尚无定论，笔者以为不符合条件。
例如：A公司持有B公司70的股份，现在公司要做架构重组，拟收购B公司30%的股份，以便100%控股持有B公司。此时，被收购股权比例为30%，但是加上以往收购的股份，达到了100%，是否符合条件呢？
个人认为，不符合条件，因为根据59号文件第十条规定：企业在重组发生前后连续12个月内分步对其资产、股权进行交易，应根据实质重于形式原则将上述交易作为一项企业重组交易进行处理。
即：只有符合多步骤交易原则的前后12个月时间限制，才可以作为一项企业重组交易，合并比例计算
《办法》第十九条解读：
59号文件的本条款体现了“经营连续性”原则。重组的目的不应当涉及企业的真实经营，而应当是在资本层面的事情。因此，只有保持经营连续性才符合特殊税务处理的条件。
例如：某企业原来是超市，合并后，改为房地产业务了，就显然不符合经营连续性原则。
59号文件第五条第（四）项股权支付比例要求：
（一）股权支付比例的要求，59号文件为85%。
（二）股权支付比例的要求，主要是体现纳税必要资金的原则。过去认为还体现权益连续性原则，4号公告第6条的变化，使得权益连续性原则不能再得到体现了。
《办法》第二十条解读：
三个原因：
1、因为原主要股东如果转让取得的股权，实际相当于将资产变相销售了，并不符合纳税必要资金的原则。
2、如果股权支付额是自己的股权，则该条款是为了保持权益的连续性，将被收购资产权益的连续性至少保持12个月以上。
3、资产重组很多是上市公司之间的交易，股票市场上的交易瞬息万变，不可能约束12个月不进行交易，所以只要约束股权在20%以上的重大影响人，在12个月内部交易即可。
《办法》第二十一条解读：
该条款放在第六条第（四）项时进行解读。
59号文件第六条：
1、本条文字表述有些瑕疵：
一般债务重组（债转股除外），是不会有股权支付的。所以这个总括性规定应当是指除一般债务重组外的其他重组形式中的股权支付部分。
2、只有股权支付部分才能适用特殊性税务处理。
第六条第六项规定：重组交易各方按本条（一）至（五）项规定对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。
即：只有股权支付部分才可以按照特殊性税务处理，而非股权支付部分只能按照一般性税务处理对待。所以整个交易虽然符合特殊性税务处理，其中的非股权支付额也要按照一般性税务处理的原则来处理。
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