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卞蔚如 【专题名称】财务与会计导刊?实务版? 【专 题 号】F1011 【复印期号】2009年11期 【原文出处】《新会计》(沪)2009年7期第2730页 【作者简介】卞蔚如?上海汽车集团股份有限公司?200041。 《企业会计准则解释1号》规定?“对企业持有的对联营企业及合营企业应当采用权益法核算?在按持股比例等计算确认应享有或应分担被投资单位的净损益时?应当在考虑投资企业与联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的基础上确认投资损益?但发生的内部交易损失不予以抵销。”《企业会计准则讲解2008》中也对此作了补充举例说明。 那么?对于合并报表中母公司与子公司或子公司与子公司之间未实现内部交易损益的抵销?是否应当区分顺流交易和逆流交易进行会计处理会计准则有关解释尚未提到。笔者认为?在编制合并报表时?对内部交易所产生的未实现毛利抵销应当考虑业务流向?并将未实现内部交易的利润在控股股东与少数股东之间进行分配?更加符合实体理论下合并报表的编制规则。 一、交易流向对内部抵销的影响 内部交易?存在顺流交易和逆流交易两种情况。顺流交易?是母公司向子公司出售资产的交易?反之则是逆流交易。在顺流交易下?内部销售的毛利全部包含在母公司的个别报表中?编制合并报表时未实现毛利应当100抵销?并且全部抵减归属于母公司的净利润?但如果内部交易形成子公司的固定资产或者无形资产?则未实现毛利对折旧或者摊销的影响?应当根据母公司对子公司的持股比例?分别调整归属于母公司净利润和少数股东损益。在逆流交易下?内部销售的毛利包含在子公司的个别报表中?按照实体理论?编制合并报表时仍应全额抵销该项内部交易?然后根据母公司对子公司的持股比例分别抵减归属于母公司净利润和少数股东损益?如果内部交易形成母公司的固定资产或者无形资产?则未实现毛利对折旧或者摊销的影响?进行调整时无需考虑对少数股权的影响。 二、母子公司间内部交易未实现毛利的抵销 由于新准则规定母公司对于公司的长期股权投资是以成本法进行核算的?因此母公司与子公司之间内部交易未实现的毛利?只需要在编制合并报表时将相关业务予以抵销?但是对于母公司与非全资子公司之间的交易?在编制合并报表时却需要根据交易流向来考虑未实现毛利的影响。 1.顺流交易内部交易未实现毛利的抵销。在顺流交易下?内部交易所产生的毛利在母公司个别报表中予以体现?当子公司购买的资产尚未对外实现销售时?在编制合并报表内部交易抵销分录时?只需要将母公司的毛利全额抵销。如果子公司购入的资产是固定资产等非流动性资产?在全额抵销因内部交易未实现毛利产生的资产折旧或摊销的同时?还需要根据母公司对子公司的持股比例调整归属于母公司和少数股东的份额。 【案例1】甲公司持有乙公司有表决权股份60能够对乙公司生产经营决策实施控制。2007年11月?甲公司将其账面价值为600万元的商品以900万元的价格出售给乙公司?乙公司将取得的商品作为管理用固定资产核算?预计使用寿命为10年?净残值为0。假定甲公司取得该项投资时?乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同?两者在以前期间未发生过内部交易。为简化?本例不考虑所得税影响?下同。 (1)2007年12月31日编制合并报表时有关抵销处理如下? 抵销甲公司个别报表中已经确认的该项内部交易未实现利润300万元?同时抵销其对固定资产折旧的影响。 借?营业收入 900 贷?营业成本600 固定资产 300(全额抵减归属于母公司的当期净利润) 借?累计折旧 2.5(300?10?12) 贷?管理费用 2.5(增加归属于母公司净利润1.5增加少数股东损益1) (2)2008年12月31日编制合并报表时有关抵销处理如下? 借?年初未分配利润 300 贷?固定资产 300 借?累计折旧 32.5 贷?管理费用 30 年初未分配利润 1.5 少数股东权益?年初 1 其中?增加归属于母公司当期净利润18万元(30×60?)增加归属于母公司以前年度利润1.5万元(2.5×60?)增加归属于少数股东当期净利润12增加归属于少数股东以前年度利润1万元。 (3)20092016年各年编制合并报表有关抵销处理略。 (4)2017年该项固定资产期满清理?编制合并报表时有关抵销处理如下? 借?年初未分配利润 300 贷?固定资产 300 借?累计折旧 300 贷?管理费用 27.5 年初未分配利润 163.5 1/3页 少数股东权益?年初 109 即增加归属于母公司当期净利润16.5万元(27.5×60?)增加归属于母公司以前年度利润163.5万元[(300-27.5)×60?]增加归属于少数股东当期净利润11万元?增加归属于少数股东以前年度利润109万元。 上述会计处理中需要强调的是?在全额抵销内部交易的未实现毛利时?我们需要记录每一笔内部交易的未实现毛利对归属于母公司和少数股东的利润的影响金额。第二年编制合并抵销分录时?需要对上年未实现毛利的金额进行连续调整?对于上年影响少数股东利润的金额调整“少数股东权益”项目的年初数。因为从新准则下的报表构架来看?年初未分配利润仅是属于归属于母公司所有者权益下的构成项目?而归属于少数股东的年初未分配利润已经包含在少数股东权益项目之中。 2.逆流交易内部交易未实现毛利的抵销。在逆流交易下?内部交易所产生的毛利在子公司个别报表中予以体现?当母公司购买的资产尚未对外实现销售时?在编制合并报表内部交易抵销分录时?在全额抵销子公司实现毛利的同时?还需要根据母公司对子公司的持股比例调整归属于母公司和少数股东的份额。 【案例2】沿用【案例1】的资料?但交易流向改为乙公司销货给甲公司。乙公司在个别报表中确认该项交易的利润300万元?其中归属于甲公司的净利润为180万元(300×60?)。基于经济实体理论?在编制合并报表抵销分录时仍然应当将乙公司上述内部交易全部抵销?然后分别调整归属于母公司和少数股东的利润。 (1)2007年12月31日编制合并报表时有关抵销处理? 借?营业收入 900 贷?营业成本 600 固定资产 300 其中?减少归属于母公司当期净利润180万元(300×60?)减少归属于少数股东当期净利润120万元。 借?累计折旧 2.5 贷?管理费用 2.5 (全额增加归属于母公司的当期净利润) (2)2008年12月31日编制合并报表时有关抵销处理(以后年度抵销处理略) 借?年初未分配利润 180 少数股东权益?年初 120 贷?固定资产 300 借?累计折旧 32.5 贷?年初未分配利润 2.5 管理费用 30 (全额增加归属于母公司的当期净利润) 三、子公司之间内部交易未实现毛利的抵销 子公司之间的内部交易在编制抵销分录时也需要考虑业务流向?即在全额抵销内部交易实现的损益后?按照母公司对子公司(销售方)的持股比例调整归属于母公司和少数股东的份额。如果内部交易的资产是固定资产、无形资产等?在抵销该等资产价值中包含的未实现毛利对折旧或摊销的影响时?按照母公司对子公司(购买方)的持股比例调整归属于母公司和少数股东的份额。 【案例3】甲公司分别持有乙公司和丙公司有表决权股份的60和80并能够对乙、丙两家公司的生产经营决策实施控制。2007年7月?丙公司将其账面价值为400万元的商品以1000万元的价格出售给乙公司?乙公司将取得的商品作为无形资产核算?预计使用寿命为10年。假定甲公司取得该两项投资时?乙、丙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同?两者在以前期间未发生过内部交易。 (1)2007年12月31日编制合并报表时有关抵销处理如下? 抵销丙公司个别报表中已经确认的内部交易未实现利润 借?营业收入 1 000 贷?营业成本 400 无形资产 600 其中?减少归属于母公司当期净利润480万元(600×母公司对丙公司持股80)减少归属于少数股东当期净利润120万元(600×20?)。 抵销乙公司购入无形资产价值中包含的未实现内部损益对摊销的影响 借?累计摊销 30(600?10×6?12) 贷?管理费用 30 其中?增加归属于母公司当期净利润18万元(30×母公司对乙公司持股60)增加归属于少数股东当期净利润12万元(30×40?)。 (2)2008年编制合并报表时有关抵销处理如下? 借?年初未分配利润 480 少数股东权益?年初 120 贷?无形资产 600 借?累计摊销 90 贷?管理费用 60 年初未分配利润 18 少数股东权益?年初 12 其中?增加归属于母公司当期净利润36万元(60×母公司对乙公司持股60)以前年度利润18万元?增加归属于少数股东当期净利润24万元(60×40?)以前年度利润12万元。 (3)20092016年各年编制合并报表有关抵销处理略。 (4)2017年该项无形资产期满?编制合并报表时有关抵销处理如下? 借?年初未分配利润 480 少数股东权益?年初 120 贷?无形资产 600 2/3页 借?累计摊销 600 贷?管理费用 30 年初未分配利润 348 少数股东权益?年初 232 其中?增加归属于母公司当期净利润18万元(30×母公司对乙公司持股60)以前年度利润348万元?增加归属于少数股东当期净利润12万元(30×40?)以前年度利润232万元。 通过上述案例我们可以得出?因该项内部交易累计减少丙公司净利润中归属于母公司的份额为480万元?增加乙公司净利润中归属于母公司的份额为360万元?两者之间的差额120万元?就是因为甲公司对乙公司和丙公司的持股比例不同所致[600×(80?-60)]。 【案例4】沿用【案例3】的资料?但交易流向改为乙公司销货给丙公司。 (1)2007年12月31日编制合并报表时有关抵销处理如下? 抵销乙公司个别报表中已经确认的内部交易未实现利润 借?营业收入 1000 贷?营业成本 400 无形资产 600 其中?减少归属于母公司当期净利润360万元(600×母公司对乙公司持股60)减少归属于少数股东当期净利润240万元(600×40?)。 抵销丙公司购入无形资产价值中包含的未实现内部损益对摊销的影响 借?累计摊销 30(600?10×6?12) 贷?管理费用 30 其中?增加归属于母公司当期净利润24万元(30×母公司对丙公司持股80)增加归属于少数股东当期净利润6万元(30×20?)。 (2)2008年编制合并报表时有关抵销处理如下? 借?年初未分配利润 360 少数股东权益?年初 240 贷?无形资产 600 借?累计摊销 90 贷?管理费用 60 年初未分配利润 24 少数股东权益?年初 6 其中?增加归属于母公司当期净利润48万元(60×母公司对丙公司持股80)以前年度利润24万元?增加归属于少数股东当期净利润12万元(60×20?)以前年度利润6万元。 (3)20092016年各年编制合并报表有关抵销处理略。 (4)2017年该项无形资产期满?编制合并报表时有关抵销处理如下? 借?年初未分配利润 360 少数股东权益?年初 240 贷?无形资产 600 借?累计摊销 600 贷?管理费用 30 年初未分配利润 456 少数股东权益?年初 114 其中?增加归属于母公司当期净利润24万元(30×母公司对丙公司持股80)以前年度利润456万元?增加归属于少数股东当期净利润6万元(30×20?)以前年度利润114万元。 通过上述案例我们可以得出?因该项内部交易累计减少乙公司净利润中归属于母公司的份额为360万元?增加丙公司净利润中归属于母公司的份额为480万元?两者之间的差额120万元?也是因为甲公司对乙公司和丙公司的持股比例不同所致[600×(80?-60)]。 四、结论 在编制合并报表时必须考虑内部交易的流向?才能正确地计量因未实现毛利对归属于母公司净利润和少数股东损益的影响?以合理揭示不同股东的利益。 【参考文献】 [1]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2008[S].北京?人民出版社?2008 [2]张维宾?冯云霞.新准则下对抵销内部交易未实现损益的思考[J].山西?会计之友?2008(35)^NU1DA20100126 3/3页全文完 |
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