中级会计重点讲解之合并财务报表的编制（六）

四、内部商品销售业务的抵销

（一）不考虑存货跌价准备情况下内部商品销售业务的抵销

【举例】假定P公司是S公司的母公司，假设2014年S公司向P公司销售商品10 000 000元，S公司2014年销售毛利率为20%，销售成本为8 000 000元。P公司购入的上述存货至2014年12月31日未对外销售。

2014年12月31日抵销分录：

借：营业收入　　　　　　　　　　　　　　　10 000 000

　贷：营业成本　　　　　　　　　　　　　　　 8 000 000

　　　存货　　　　　　　　　　　　　　　　　 2 000 000

连续编制合并报表时：

借：未分配利润——年初（年初存货中包含的未实现内部销售利润）

　　营业收入（本期内部商品销售产生的收入）

　贷：营业成本（倒挤）

　　　存货（期末存货中未实现内部销售利润）

上述抵销分录的原理为：本期发生的未实现内部销售收入与本期发生存货中未实现内部销售利润之差即为本期发生的未实现内部销售成本。抵销分录中的“未分配利润—年初”和“存货”两项之差即为本期发生的存货中未实现内部销售利润。

针对考试，将上述抵销分录分为：

1.将年初存货中未实现内部销售利润抵销

借：未分配利润——年初（年初存货中未实现内部销售利润）

　贷：营业成本

2.将本期内部商品销售收入抵销

借：营业收入（本期内部商品销售产生的收入）

　贷：营业成本

3.将期末存货中未实现内部销售利润抵销

借：营业成本

　贷：存货（期末存货中未实现内部销售利润）

【提示】存货中未实现内部销售利润可能应用毛利率计算确定。

毛利率=（销售收入-销售成本）÷销售收入

存货中未实现内部销售利润=未实现销售收入-未实现销售成本

存货中未实现内部销售利润=购货方内部存货结存价值×销售方毛利率

【教材例20-4】假定P公司是S公司的母公司，假设2×12年S公司向P公司销售产品15 000 000元，S公司2×12年销售毛利率与2×11年相同（为20%），销售成本为12000 000元。P公司2×12年将此商品实现对外销售收入为18 000 000元，销售成本为12 600 000元；期末存货为12 400 000元（期初存货10 000 000元+本期购进存货15 000 000元-本期销售成本12600 000元），存货价值中包含的未实现内部销售损益为

2 480 000元（12 400 000×20%）。

P公司编制合并财务报表时应进行如下抵销处理：

①调整期初（2×12年）未分配利润的金额

借：未分配利润——年初　　　　　　　　　　 2 000 000

　贷：营业成本　　　　　　　　　　　　　　　 2 000 000

②抵销本期（2×12年）内部销售收入和内部销售成本

借：营业收入　　　　　　　　　　　　　　　15 000 000

　贷：营业成本　　　　　　　　　　　　　　　15 000 000

③抵销期末存货中包含的未实现内部销售损益

借：营业成本　　　　　　　　　　　　　　　 2 480 000

　贷：存货　　　　　　　　　　　　　　　　　 2 480 000

【例题·单选题】2012年10月12日，甲公司向其子公司乙公司销售一批商品，不含增值税的销售价格为3 000万元，增值税税额为510万元，未项尚未收到；该批商品成本为2200万元，至当年12月31日，乙公司已将该批商品对外销售80%，不考虑其他因素，甲公司在编制2012年12月31日合并资产负债表时，“存货”项目应抵销的金额为（　　）万元。（2013年）

A.160

B.440

C.600

D.640

【答案】A

【解析】甲公司在编制2012年12月31日合并资产负债表时，“存货”项目应抵消的金额为未实现的内部销售损益，金额=（3 000-2 200）×20%=160（万元）。

关注：母公司向子公司出售资产（顺流交易）所发生的未实现内部交易损益，应当全额抵销“归属于母公司所有者的净利 润”。子公司向母公司出售资产（逆流交易）所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对该子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和 “少数股东损益”之间分配抵销。子公司之间出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对出售方子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。

【例题】P公司2014年10月1日取得S公司80%股份，能够控制S公司。2015年P公司实现净利润1000万元，S公司按购买日公允价值持续计算的净利润200万元。2015年3月1日，S公司向P公司出售一批存货，成本为80万元，售价为100万元，至2015年12月31日，P公司将上述存货对外出售70%，假定不考虑所得税等其他因素的影响。

要求：

（1）计算2015年合并净利润。

（2）计算2015年少数股东损益。

（3）计算2015年归属于P公司净利润。

【答案】

（1）2015年存货中未实现利润=（100-80）×（1-70%）=6（万元）。

2015年合并净利润=（1000+200）-6=1194（万元）。

（2）2015年少数股东损益=200×20%-6×20%=38.8（万元）。

（3）2015年归属于P公司净利润=1194-38.8=1155.2（万元）。

或：2015年归属于P公司净利润=1000+200×80%-6×80%=1155.2（万元）。

【例题】P公司2014年10月1日取得S公司80%股份，能够控制S公司。2015年P公司实现净利润1000万元，S公司按购买日公允价值持续计算的净利润200万元。2015年3月1日，P公司向S公司出售一批存货，成本为80万元，售价为100万元，至2015年12月31日，S公司将上述存货对外出售70%，假定不考虑所得税等其他因素的影响。

要求：

（1）计算2015年合并净利润。

（2）计算2015年少数股东损益。

（3）计算2015年归属于P公司净利润。

【答案】

（1）2015年存货中未实现利润=（100-80）×（1-70%）=6（万元）。

2015年合并净利润=（1000+200）-6=1194（万元）。

（2）2015年少数股东损益=200×20%=40（万元）

（3）2015年归属于P公司净利润=1194-40=1154（万元）。

或：2015年归属于P公司净利润=1000+200×80%-6=1154（万元）

【例题】P公司2014年10月1日取得A公司80%股份，能够控制A公司，2014年12月1日取得B公司60%股份，能够控制B公司。2015年P公司实现净利润1000万元，A公司按购买日公允价值持续计算的净利润200万元，B公司按购买日公允价值持续计算的净利润100万元。2015年3月1日，A公司向B公司出售一批存货，成本为80万元，售价为100万元，至2015年12月31日，B公司将上述存货对外出售70%，A公司和B公司之间无投资关系，假定不考虑所得税等其他因素的影响。

要求：

（1）计算2015年合并净利润。

（2）计算2015年少数股东损益。

（3）计算2015年归属于P公司净利润。

【答案】

（1）2015年存货中未实现利润=（100-80）×（1-70%）=6（万元）。

2015年合并净利润=（1000+200+100）-6=1294（万元）。

（2）A公司少数股东损益=200×20%-6×20%=38.8（万元），B公司少数股东损益=100×40%=40（万元），2015年少数股东损益=38.8+40=78.8（万元）。

（3）2015年归属于P公司净利润=1294-78.8=1215.2（万元）。

或：2015年归属于P公司净利润=（1000+200×80%+100×60%）-6×80%=1215.2（万元）。

【例题】甲公司是A公司的母公司，持有A公司80%的股份。2015年5月1日，A公司向甲公司销售商品1 000万元，商品销售成本为700万元，甲公司以银行存款支付全款，将购进的该批商品作为存货核算。截至2015年12月31日，该批商品仍有20%未实现对外销售。2015年年末，甲公司对剩余存货进行检查，发现未发生存货跌价损失。除此之外，甲公司与A公司2015年未发生其他交易。假定不考虑增值税、所得税等因素的影响。

要求：编制2015年合并财务报表内部交易的抵销分录。

【答案】

2015年存货中包含的未实现内部销售损益为60万元[(1 000-700)×20%]。在2015年合并财务报表工作底稿中的抵销分录如下：

借：营业收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　1000

　贷：营业成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　1000

借：营业成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　60

　贷：存货　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　60

同时，由于该交易为逆流交易，应将内部销售形成的存货中包含的未实现内部销售损益在甲公司和A公司少数股东之间进行分摊。

在存货中包含的未实现内部销售损益中，归属于少数股东的未实现内部销售损益分摊金额为12万元（60×20%)。在2015年合并财务报表工作底稿中的抵销分录如下：

借：少数股东权益　　　　　　　　　　　　　　　　　12

　贷：少数股东损益　　　　　　　　　　　　　　　　　12