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根据《个人所得税法》及其实施条例的相关规定，作为应纳个人所得税的“个人所得”的形式是多种多样的，既包括现金、有价证券，也包括实物和其他形式的经济利益。其中所得为实物的，应当按照取得的凭证上所注明的价格计算应纳税所得额，无凭证的实物或者凭证上所注明的价格明显偏低的，参照市场价格核定应纳税所得额；所得为有价证券的，根据票面价格和市场价格核定应纳税所得额；所得为其他形式的经济利益的，参照市场价格核定应纳税所得额。通过以上规定可以看出，就《个人所得税法》的层面，取得非货币形式的投资资产也是“个人所得”的一种形式，视同财产转让，需要缴纳个人所得税。但通常理解，就税收的一般原则而言，必要现金原则会被予以考虑，故在个人非货币性资产投资所得税的缴纳政策层面的变化，正是“个人所得”的囊括性与必要现金原则的不断平衡造成的。 一、理论及实践中均不缴纳的阶段（2005年319号文至2008年115号文时期） 2005年，国家税务总局对福建省地方税务局的请示作出了《国家税务总局关于非货币性资产评估增值暂不征收个人所得税的批复》（国税函[2005]319号， “319号文” ，但该文件已经被国家税务总局2011年2号公告废止）），319号文规定：对个人将非货币性资产进行评估后投资于企业，其评估增值取得的所得在投资取得企业股权时，暂不征收个人所得税；在投资收回、转让或清算股权所得时，再征收个人所得税，其“财产原值”为资产评估前的价值。 在319号文项下，个人非货币性资产投资暂不征收个人所得税，在实践中一般也是如此操作的。 二、实践部分缴纳但理论争议阶段（2008年115号文至2014年底） 319号文出台后，一些地方税务局也出台了与其精神相当的地方性文件。但到了2008年，国家税务总局疑似下发过《关于资产评估增值计征个人所得税问题的通知》（国税发[2008]115号，“115号文”），之所以说“疑似”，是因为这是一个“神奇”的文件。115号文被一些地方税务局（如青岛）转发，但在后来正式文件中找不到115号文，据闻也有网友咨询过国家税务总局115号文的真实性，国家税务总局答复是该文从未被下发过（神奇的乌龙）。根据115号文的规定： 个人以评估增值的非货币性资产对外投资取得股权的，对个人取得相应股权价值高于该资产原值的部分，属于个人所得，按照'财产转让所得'项目计征个人所得税。税款由被投资企业在个人取得股权时代扣代缴。 如果说对于除股权外的非货币性资产投资是否需要征收个人所得税因115号文的“乌龙”尚存在争议的话，对于股权投资所得须征收个人所得税，则是较为明确的： 2011年2月，国家税务总局下发了《关于个人以股权参与上市公司定向增发征收个人所得税问题的批复》（国税函［2011］89号，“89号文”），89号文规定：南京浦东建设发展有限公司自然人以其所持该公司股权评估增值后，参与苏宁环球股份有限公司定向增发股票，属于股权转让行为，其取得所得，应按照“财产转让所得”项目缴纳个人所得税。明确将自然人以其持有的股权进行对外投资（获得上市公司股票）应缴纳个人所得税。 2011年4月，国家税务总局下发的《关于切实加强高收入者个人所得税征管的通知》（国税发[2011]50号）中也明确规定“加强个人对外投资取得股权的税源管理，重点监管上市公司在上市前进行增资扩股、股权转让、引入战略投资者等行为的涉税事项，防止税款流失”。 就此阶段而言，虽然没有规章层面的规定，但国家税务总局已经通过个别批复等文件表示非货币性投资征税的态度。即个人以股权外的非货币性资产投资是否征收个人所得税尚存在一定的争议，但个人以股权投资应缴纳个人所得税。 三、理论及实践层面均明确要缴纳阶段(后67号文时期) 2014年底，国家税务总局出台《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第67号，“67号文”），67号文明确规定需要缴纳个人所得税的股权转让行为的范围包括了“以股权对外投资或进行其他非货币性交易”。至此，国家税务总局从规章层面统一了以股权投资个人所得税问题。 为了配合和细化67号文的实施，2015年3月及4月份，财政部、国家税务总局相继出台了《关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》（财税〔2015〕41号，“41号文”）及其配套实施的《关于个人非货币性资产投资有关个人所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第20号，“20号文”），至此，67号文的股权对外投资也扩展到所有非货币性资产对外投资，个人用非货币资产对外投资是否征税得到明确，即个人以包括股权在内的非货币性资产投资，需要缴纳个人所得税。 四、41号文、20号文规定下的纳税实践 1、税目和计税依据 根据41号文第一条的规定：个人以非货币性资产投资，属于个人转让非货币性资产和投资同时发生。对个人转让非货币性资产的所得，应按照“财产转让所得”项目，依法计算缴纳个人所得税。 个人以非货币性资产投资，应按评估后的公允价值确认非货币性资产转让收入。非货币性资产转让收入减除该资产原值及合理税费后的余额为应纳税所得额。 非货币性资产出资是否需要评估的问题，在实践中存在一定的争议。新的《公司注册资本登记管理规定》未再明确规定非货币性资产出资需要评估，但新《公司法》第二十七条仍沿用了原《公司法》的规定，即：对作为出资的非货币财产应当评估作价，核实财产，不得高估或者低估作价。法律、行政法规对评估作价有规定的，从其规定。故非货币性资产出资仍应评估作价，只是该评估作价的方法是否一定由资产评估机构出具资产评估报告在操作层面则可能存在一定的灵活性。 另外，对于资产原值的问题，由于多数企业特别是创业型企业可能存在使用技术出资的问题，但如在技术是自行开发的情况下，研发人不太注重技术研发的相关费用凭证的保管等，致使原值无法核定，根据20号文第五条的规定，纳税人无法提供完整、准确的非货币性资产原值凭证，不能正确计算非货币性资产原值的，主管税务机关可依法核定其非货币性资产原值。 2、纳税时间与分期缴纳的问题 根据41号文第三条、第四条的规定：个人以非货币性资产投资，应于非货币性资产转让、取得被投资企业股权时，确认非货币性资产转让收入的实现。纳税人一次性缴税有困难的，可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后，自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内（含）分期缴纳个人所得税。 个人以非货币性资产投资交易过程中取得现金补价的，现金部分应优先用于缴税；现金不足以缴纳的部分，可分期缴纳。 个人在分期缴税期间转让其持有的上述全部或部分股权，并取得现金收入的，该现金收入应优先用于缴纳尚未缴清的税款。 关于“取得被投资企业股权”的时点，参照规定企业非货币性资产出资所得税的规定，即《关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税[2014]116号）的相关规定：企业以非货币性资产对外投资，应于投资协议生效并办理股权登记手续时，确认非货币性资产转让收入的实现。 关于分期缴纳的问题在实践操作中争议更大，根据前述规定，在“现金不足以缴纳的部分”，“可分期缴纳”。但何谓“现金不足”？假设非货币资产的投资既取得了部分现金，也换取部分股权，现金部分期支付，且首期现金足以覆盖所有所得税，此时是按照分期缴纳的时点分期纳税还是现金部分应当全部支付完毕所有所得税？这一争议的理解目前多是通过不同地方税务机关理解的不同、纳税人与税务机关的沟通予以个案解决。 3、纳税地和纳税方式 根据20号文第三条的规定：纳税人以不动产投资的，以不动产所在地地税机关为主管税务机关；纳税人以其持有的企业股权对外投资的，以该企业所在地地税机关为主管税务机关；纳税人以其他非货币资产投资的，以被投资企业所在地地税机关为主管税务机关。 就纳税方式，根据20号文第二条的规定，非货币性资产投资个人所得税由纳税人向主管税务机关自行申报缴纳。即纳税地根据非货币性资产属性的不同而有不同，但纳税方式是统一的，由纳税人向主管税务机关自行申报。 根据《个人所得税法》的相关规定，个人所得税，以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。 尽管前述纳税方式的规定似乎已经较为明确，但在实践中可能存在这样的情形：非货币性投资同时获得货币（不属于41号文、20号文规定的范围）和股权（属于41号文、20号文规定的范围），则获得货币部分的纳税方式与获得股权部分的纳税方式在理论上是有所不同的，前者应由支付人予以代扣代缴，后者由纳税人自行申报。但在实践中往往存在这样的情形：纳税人经过沟通，可能取得了主管税务机关税收减、免乃至其他形式的补贴，故对于获得货币部分的纳税，也需要纳税人自行申报才能实现前述税收优惠的目的，但这样做似乎与《个人所得税法》等规定不符。笔者经手过多起这样的案例，如作为支付方的律师，建议由纳税人与主管税务机关充分沟通取得同意后，再通过书面方式向支付人申请，并约定确保该等纳税方式不得对支付人造成任何损害的形式进行。 五、国家对税收优惠政策的态度及税收优惠筹划案例 尽管67号文、20号文、41号文对个人非货币性投资个人所得税问题已经比较明确，但由于各地发展不一，特别是个人资产被上市公司收购时，往往出现较大幅度的增值，将会涉及税收优惠政策的运用。具体如下： 1、国家对税收优惠政策的态度 除全国人大、国务院、国家税务总局、财政部全国一盘棋出台税收优惠之外（例如《企业所得税法》和前外商投资企业的税收规定等），由于各地经济发展的不平衡，各个地方惯常会根据自身的资源优势和特点出台税收优惠政策，而事实上某些地方正是因为税收等优惠政策的存在而迅速得到扶持和发展，但是这毕竟破坏了市场的自由发展，特别是税收政策的统一性。 有鉴于此，2014年11月27日，国务院发布了《国务院关于清理规范税收等优惠政策的通知》（国发〔2014〕62号，“62号文”），要求各地清理优惠政策，主要内容如下：（1）统一税收政策制定权限。坚持税收法定原则，除依据专门税收法律法规和《中华人民共和国民族区域自治法》规定的税政管理权限外，各地区一律不得自行制定税收优惠政策；未经国务院批准，各部门起草其他法律、法规、规章、发展规划和区域政策都不得规定具体税收优惠政策。（2）规范非税等收入管理。严格执行现有行政事业性收费、政府性基金、社会保险管理制度。严禁对企业违规减免或缓征行政事业性收费和政府性基金、以优惠价格或零地价出让土地；严禁低价转让国有资产、国有企业股权以及矿产等国有资源；严禁违反法律法规和国务院规定减免或缓征企业应当承担的社会保险缴费，未经国务院批准不得允许企业低于统一规定费率缴费。（3）严格财政支出管理。未经国务院批准，各地区、各部门不得对企业规定财政优惠政策。对违法违规制定与企业及其投资者（或管理者）缴纳税收或非税收入挂钩的财政支出优惠政策，包括先征后返、列收列支、财政奖励或补贴，以代缴或给予补贴等形式减免土地出让收入等，坚决予以取消。其他优惠政策，如代企业承担社会保险缴费等经营成本、给予电价水价优惠、通过财政奖励或补贴等形式吸引其他地区企业落户本地或在本地缴纳税费，对部分区域实施的地方级财政收入全留或增量返还等，要逐步加以规范。（4）全面清理已有的各类税收等优惠政策.各地区、各有关部门要开展一次专项清理，认真排查本地区、本部门制定出台的税收等优惠政策，特别要对与企业签订的合同、协议、备忘录、会议或会谈纪要以及“一事一议”形式的请示、报告和批复等进行全面梳理，摸清底数，确保没有遗漏。通过专项清理，违反国家法律法规的优惠政策一律停止执行，并发布文件予以废止；没有法律法规障碍，确需保留的优惠政策，由省级人民政府或有关部门报财政部审核汇总后专题请示国务院。各省级人民政府和有关部门应于2015年3月底前，向财政部报送本省（区、市）和本部门对税收等优惠政策的专项清理情况，由财政部汇总报国务院。 62号文以近乎一刀切的形式将各地的税收优惠政策一网打尽，以列举加兜底的形式将各个地方税收优惠政策惯用的返还、减免、补贴等全部纳入清理的囊中。但是除了深圳等少数地方“如期”出台部分清理税收优惠政策的省市外，地方较少出现清理政策，毕竟牵涉甚广，多数采取了观望的态度，而据我们所知，某些的地方优惠照用不误。 2015年5月10日，国务院又发布了《国务院关于税收等优惠政策相关事项的通知》（国发〔2015〕25号，“25号文”），25号文很大程度上改变了62号文的态度，主要内容如下：（1）国家统一制定的税收等优惠政策，要逐项落实到位。（2）各地区、各部门已经出台的优惠政策，有规定期限的，按规定期限执行；没有规定期限又确需调整的，由地方政府和相关部门按照把握节奏、确保稳妥的原则设立过渡期，在过渡期内继续执行。（3）各地与企业已签订合同中的优惠政策，继续有效；对已兑现的部分，不溯及既往。（4）各地区、各部门今后制定出台新的优惠政策，除法律、行政法规已有规定事项外，涉及税收或中央批准设立的非税收入的，应报国务院批准后执行；其他由地方政府和相关部门批准后执行，其中安排支出一般不得与企业缴纳的税收或非税收入挂钩。（5）《国务院关于清理规范税收等优惠政策的通知》（国发〔2014〕62号）规定的专项清理工作，待今后另行部署后再进行。 25号文与62号文相隔不过半年，态度却大相径庭，可以说25号文是在政府公信力和经济下行压力地方默示抵触之间作了一个平衡：62号文下发后，一些地方已经开展了清理工作并取消了企业既有的地方税收等优惠政策的实施。随着25号文的发布，则可以继续争取既有优惠的继续实施。25号文虽然要求各地根据情况对既有税收等优惠政策的执行设置过渡期，但并未给与实质的期限，该过渡期很大程度上可能会沦为说词而不会落地，而62号文所述的“清理”更是需要“另行布置”，但我们认为，税收等立法权的统一和规范仍将是大势所趋，地方不合规的税收等优惠将逐步淡出。地方出于招商引资目的出台的各类违法违规的税收等方面的优惠政策，不仅违背了税收法定的原则、破坏了国家税收立法权的统一，还造成了不同地区企业之间、乃至同一区域不同企业之间的税负不公清理规范税收等方面的优惠是大势所趋，不会因一时经济下行而调转方向。统一的税收政策有利于消除地区间的“洼地”、维护市场的公平竞争并促使地方政府朝着服务型政府的方向转变，同时也有利于预防腐败。 2、税收优惠筹划案例 （1）天壕节能（300332）2015年重组天壕节能科技股份有限公司（“天壕节能”）2015年重组的方案为：天壕节能拟通过发行股份及支付现金的方式收购西藏瑞嘉创新投资有限公司（“西藏瑞嘉”）、西藏新惠嘉吉投资有限公司（“西藏新惠”）、上海初璞投资管理中心(有限合伙)合计持有的北京华盛新能源投资有限公司（“北京华盛”）100%的股权。 天壕节能于2014年9月29日发布重大重组停牌公告。作为重组标的公司的股东：西藏嘉瑞成立于2014年11月18日，持有北京华盛70%的股权，其持有的北京华盛股权为2014年11月成立后受让所得；西藏新惠成立于2014年11月17日，持有北京华盛20%的股权，其持有的北京华盛的股权为为2014年11月成立后受让所得。在天壕节能停牌后，由新成立的西藏嘉瑞、西藏新惠受让标的公司股权成为新的股权转让方，新成立的主体目的即是利用西藏地区的税收优惠政策。但较为可惜的是，2015年4月16日，证监会以天壕节能本次重组所涉标的公司目前存在大量股权代持情形,报告期内受到环保、税务、国土、工商、消防、物价等部门的多项行政处罚等理由否决了重组。 （2）朗玛信息（300288）2014年重组贵州朗玛信息技术股份有限公司（“朗玛信息”）2014年重组的方案为：朗玛信息拟向西藏数联投资有限公司（“西藏数联”）、顾晶、张孟友和24 名核心员工以发行股份及支付现金方式,购买其持有的广州启生信息技术有限公司（“启生信息”）100%股权。 朗玛信息于2014年4月18日发布重大资产重组停牌公告。作为重组标的的股东西藏数联成立于2014年5月15日，其于2014年6月通过股权受让的形式获得了启生信息45%的股权。关于本次受让的合理性，解释如下：广州数联资讯投资有限公司（“广州数联”）2014 年6月将 45%标的资产股权以 4.7 元/股价格转让给西藏数联, 系广州数联股东从其未来资本运作及税收筹划角度考虑所做内部股权调整。近年来,为了吸引私募股权投资基金落户当地,包括西藏自治区在内的多个地方政府持续改善当地金融投资环境,推出了包括税收优惠在内的一系列优惠政策。为充分利用当地有利的优惠政策,2014 年 5 月,广州数联股东侯郎基、杨飞共同出资在拉萨市设立了西藏数联,西藏数联股权结构与广州数联完全相同,均为侯朗基持股 95%、杨飞持股 5%。未 来,西藏数联将逐步成为二人新的投融资平台。广州数联与西藏数联股东结构完全相同,广州数联 2014 年6 月将 45%股权以 4.7 元/股价格转让给西藏数联,系其股东从其未来资本运作及税收筹划角度考虑所做的内部股权调整。 朗玛信息本次重组已经顺利完成。 （3）华闻传媒（000793）2014年重组华闻传媒投资集团股份有限公司（“华闻传媒”）2014年重组的方案为：华闻传媒拟通过向特定对象非公开发行股份并支付现金的方式购买标的资产，其中之一为向西藏风网科技有限公司（“西藏风网”）发行股份并支付现金购买其持有的天津掌视亿通信息技术有限公司（“掌视亿通”）100%股权。 华闻传媒于2014年3月12日因重大资产重组事项停牌。作为重组标的之一的掌视亿通的股东西藏风网成立于2014年3月21日，由掌视亿通的实际控制人通过一系列的股权设计在西藏设立的一家持股平台，2014 年 3 月 25 日,掌视亿通的股东北京风网信息技术有限公司（“风网信息”）决定,将其所持有的 12,000 万元出资全部转让给西藏风网。同日,风网信息与西藏风网签署《股权转让协议》,转让价格120,668,141.94 元。设立西藏风网系利用西藏地区的税收优惠政策进行的税收筹划。 本文由“法律与金融实务探索”发布，版权归作者所有，转载请注明原出处，违者必究。 |
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