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子公司盈余公积是否需要抵销，需要从编制合并财务报表的目的和盈余公积的属性进行分析。 编制合并财务报表的目的在于反映和报告企业集团的财务状况、经营成果和现金流量，以满足报表使用者对该经济主体的会计信息需求。合并财务报表的编制体现了实质重于形式的质量要求。而盈余公积，特别是法定盈余公积，是一个法律概念，是针对法律主体而言的。根据我国公司法的要求，公司分配当年税后利润时，应当先提取净利润的10%作为公司法定公积金。 合并财务报表的编制强调经济主体，而非法律主体。从经济主体的角度看，母公司及其子公司的所有资产、负债应当视为由一个拥有一个或多个分支机构或分部的单一主体。从这个意义上讲，子公司应视同为一个分支机构或分部，因而不应存在实收资本、资本公积和盈余公积等属于法律主体概念的所有者权益项目，编制合并财务报表时，自然应将其全额抵销，或者更准确地说，应将子公司所有者权益中应归属于母公司股东的份额抵销，将应归属于子公司少数股东的份额转作少数股东权益。 公司法规定，公司财务会计报告应当依照法律、行政法规和国务院财政部门的规定编制。所以是否恢复子公司盈余公积这个问题实际上取决于会计准则的规定。如果准则规定，公司应当根据权益法下的投资收益或基于合并净利润来计提盈余公积，那么调整为权益法时，同时调整盈余公积。但是，根据经济主体的合并净利润来计提盈余公积，缺乏法律依据，因为公司法只规范法律主体，不规范经济主体。由于权益法本质上也是从经济主体的角度出发，母公司从法律主体的角度出发，根据成本法下的来自子公司的投资收益来计提盈余公积可能最能体现公司法的意图。而且现行准则体系下，之所以采用成本法对子公司投资进行核算，一个重要的考量就是防止母公司超分配，即在子公司未对母公司进行分配的情况下提前分配。所以在合并报表时不按照权益法调整母公司的盈余公积也是言下之意。 目前在实务中对是否恢复子公司盈余公积主要有两种观点。 （一）恢复子公司盈余公积。 在对母公司的长期股权投资与子公司的权益部分进行抵销处理后，再进行一笔母公司对子公司的税后收益按所拥有的部分提取（即恢复）盈余公积的会计分录，并与母公司个别会计报表中盈余公积相加得出合并数。这种方法的理论依据主要是：1995年，财政部发布了《合并会计报表暂行规定》，对于企业如何编制合并会计报表做出了规范。其中对于子公司的盈余公积是否应当恢复并未做出相关的规定，但在当年的注册会计师考试培训教材中，对子公司计提的盈余公积做了恢复处理，因此实务中也往往按照此法进行盈余公积的恢复。 （二）不考虑子公司盈余公积的恢复。 此方法在做了抵销分录后，仅以母公司个别会计报表中的盈余公积作为合并数，母公司对子公司的税后收益所拥有的部分不再提取（即恢复）盈余公积。该方法认为母公司股东只能从母公司直接分配利润，其利润分配只受母公司提取盈余公积的影响，而与子公司提取盈余公积多少无关。这种做法的理论依据在于：2004 年，国务院国资委《关于印发2004年度中央企业财务决算报表的通知》（国资发评价〔2004〕306号）第十条第5项规定，“企业在编制合并会计报表时，对所属各级子企业当年及以前年度提取的盈余公积不再进行还原。”由此，央企自2004年起在编制年终决算报表的合并报表时，对盈余公积便不再予以恢复。 《企业会计准则》出台后是否恢复子公司盈余公积的。对于这个问题，2006年2月15日，财政部以财会〔2006〕3号文发布了《企业会计准则第1号——存货》等38项具体准则，之后发布的《企业会计准则讲解2006》（以下简称讲解2006），明确“不需再将已经抵销的提取盈余公积的金额调整回来”，从讲解层面对已经抵销的盈余公积是否恢复作出了规定。此项规定一出，当时就引起了较大反响。因为，对大型企业集团（非国资）来说，本来对该问题实际上是拥有选择权利的，并且往往可以根据自己的实际需要进行某些调整，此规定的出台，实际上已经剥夺了这种选择的权利。2008年，财政部发布了《企业会计准则讲解2008》，删除了“不需再将已经抵销的提取盈余公积的金额调整回来”的提法，2010年的《企业会计准则讲解2010》则沿用了此种做法。因此，盈余公积在合并会计报表中是否需要恢复的问题实际上已被搁置。虽然目前在上市公司合并会计报表实务中大都采用不再恢复的做法，同时在附注中披露未分配利润中有多少是子公司账面计提的盈余公积。但理论依据的缺失不但人为制造了有关会计处理方面的争论，也不排除部分企业的自由性选择造成的会计报表不可比。 |
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