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●自治区地税局税政二处 佘建华 对于经营性公墓征税问题，不论是公墓主管部门、还是公墓经营者，不论是税务机关还是普通居民，都有不同的认识和理解。公墓“暴利”、“死不起”、“葬不起”的说法甚嚣尘上，社会对墓穴不征税的问题尤为激烈。笔者经过多年对我区经营性公墓的调研和关注，从征税（仅限营业税）主体的角度谈一些认识，供大家参考。 一、我区经营性公墓的基本情况 （一）殡葬服务与公墓的界定。殡葬服务包括基本殡葬服务和选择性殡葬服务。基本殡葬服务包括遗体接运、存放、火化、骨灰安放等服务，属于政府基本公共服务范畴，由公办服务机构提供，实行政府定价。选择性殡葬服务是基本服务之外，由群众自愿选择、适应群众多层次、多样化需求、适宜市场竞争的其他延伸服务，由市场主体按照价值规律提供。经营性公墓与公益性公墓是殡葬服务的一部分，《公墓管理暂行办法》对经营性公墓与公益性公墓的定性为：经营性公墓是为城镇居民提供骨灰或遗体安葬实行有偿服务的公共墓地。公益性公墓是为农村居民提供骨灰或遗体安葬的公共墓地。前者的主体是政府殡葬管理机构，后者的主体是农村村委会。但随着我国殡葬业的发展，1992年发布的《公墓管理暂行办法》对经营性公墓与公益性公墓的划分与现实存在较大的差距。特别是公益性公墓不仅仅存在于农村，也存在于城市，甚至在经营性公墓中也兼有公益性墓地的性质。按照《营业税暂行条例》第八条（一）款，殡葬服务属于免税范畴，主要是指国家对基本殡葬服务是免税的，《营业税暂行条例》实施细则对选择性殡葬服务中的转让墓地使用权收入未列入免税范畴。 （二）公墓的发展情况。2001年，我区逐步进行殡葬业改革，公墓由过去的民政部门统一社会化管理，逐步引入民间资本进行私有化改制。公墓的性质逐步由单一的公益性向经营性与公益性并存、以经营性为主的公墓经营格局转变。目前我区共有殡仪服务设施14个，其中具有火化设施的殡仪馆4个；公墓30个，其中经营性公墓23个，公益性公墓7个。全区年死亡率5.07‰，年死亡人口约3.3万人，进入公墓服务机构安葬的约2万人，其他死亡人口大多安葬在村级公益性墓地中。2014年全区共火化遗体3696具，仅银川市区（三辖区）火化遗体3478具，占遗体火化率的80%以上。 （三）经营性公墓墓穴价格构成情况。我区绝大部分公墓是由社会资金投资建设的，在建设初期均是选择在远离城市的荒芜山坡地、盐碱地开发建设的，自然条件差，灌排困难、植被少、交通不便，用水、用电及绿化等建设成本高，资金回笼周期长。墓穴价格主要由墓穴占用费、墓穴建造费、公共设施费、经营费用、墓地管理费及其他费用构成。这与《公墓管理暂行办法》确定的墓穴价格由墓穴租用费、建筑工料费、安葬费和护墓管理费有一定的差异。 （四）经营性公墓安葬服务及收费情况。根据我区经济社会发展和居民收入情况，我区物价部门规定：墓穴价格在5万元以上的，价格放开，由供需双方协商议定；5万元以下的，实行政府指导价和定价相结合，公益性公墓综合利润率控制在10%以内，经营性公墓综合利润率控制在20%以内。我区公墓价格从99元到20万元不等。以银川市为例。丧属购墓以2-4万元居多，占销售总量的80%以上，2万元以下的占销售总量的12%，超过5万元的，约占8%，10万元以上的高价位墓穴占比不到1%。大家关心的高价墓穴，除个别经济条件好的墓属购买外，大部分属于合葬墓或家族墓地。从西北五省区看，我区的墓穴综合价位是最低的，这于我区少数民族葬俗有关，也于我区经济社会发展状况有关。我区经营性公墓价格仅为周边省区墓穴平均价格的一半，对宁夏来讲，不存在“死不起”、“葬不起”、公墓“暴利”等情况。 （五）经营性公墓的经营情况。截止目前，我区仅有银川市回、汉民公墓、榆树沟回、汉民公墓等个别几家属于由民政部门管理的事业单位，采用收支两条线的经营模式，其余公墓全部由民营资本投资经营。由于土地的属性不同，经营模式也有较大的差异，有的是租赁经营，有的自主经营或合营、有的社会化经营等。截止目前，从调研的情况看，有90%的墓地处于亏损状态。以经营性和盈利性最好的银川市汉民公墓为例。公墓建于2001年，占地1101亩（其中：租赁600亩，划拨501亩），先后投资6308万元。2014年共销售709穴，实现经营收入725.4万元，墓穴均价10231.31元，支出613万元，盈利112.4万元。盈利的多少，与公墓所处的位置、周边环境、墓区建设情况和通过各种途径低成本获得土地的方式有关。 二、对经营性公墓征税问题的争论焦点 对经营性公墓征税问题的争论由来已久，特别是新《营业税暂行条例》自2009年1月1日实施后，对税务机关不征税问题的反映更加强烈。那么税务机关为什么暂缓征税，究其原因主要有以下几点。 （一）墓地属性难以界定。我国经营性公墓的经营状况因地域、人口分布、土地获得方式等因素的不同而表现出诸多特征。依照民政部1992年发布的《公墓管理暂行办法》第三条 经营性公墓是为城镇居民提供骨灰或遗体安葬实行有偿服务的公共墓地。第十三条 公墓墓区土地所有权依法归国家或集体所有，丧主不得自行转让或买卖。第十六条经营性公墓的墓穴管理费一次性收取最长不得超过二十年。第十七条 凡在经营性公墓内安葬骨灰或遗体的，丧主应按规定交纳墓穴租用费、建筑工料费、安葬费和护墓管理费。所以，《公墓管理暂行办法》并没有要求丧主收取转让墓地使用权的收入。而新修订的《营业税暂行条例》实施细则明确殡葬服务的范围不包括转让墓地使用权收入，也就是说，若殡葬服务有转让墓地使用权的行为就应该征收营业税。《公墓管理暂行办法》明确墓穴只是租赁关系，不是产权关系，只有使用权，没有所有权。《营业税暂行条例》又将转让墓地使用权收入纳入征税范围，二者相互矛盾，缺少关联。一个说是租赁关系，一个说是转让土地使用权，墓地属性难以界定。 （二）征税依据不充分。《公墓管理暂行办法》第十七条 凡在经营性公墓内安葬骨灰或遗体的，丧主应按规定交纳墓穴租用费、建筑工料费、安葬费和护墓管理费，在现实中，经营性公墓的收费包括墓穴占用费、墓穴建造费、公共设施费、经营费用、墓地管理费及其他费用，收取的范围和外延扩大了。但《营业税暂行条例》并未明确转让墓地使用权收入应该包含的内容。经营性公墓取得土地的方式不同，经营性质就会发生变化，按照营业税的理解，针对墓地使用权转让收入征税，那么税务机关只能就墓地经营者通过合法方式取得土地使用权的墓地征税，而通过租赁、政府划拨取得土地的经营者不存在墓地使用权收入，则不应该征税。但现实中不论哪种方式取得土地，墓穴销售价格上基本没有差异。若按照“转让墓地使用权”征税，就会存在税收上的不公平。 （三）税目多样，政策执行不一。截止目前，全国仅有吉林、安徽、厦门、重庆等部分省市对经营性公墓纳入征税范围。厦门按照“服务业-租赁业”征税，安徽按照“转让无形资产征税”；重庆按“销售不动产”税目中的“销售其他土地附着物”子目征税；吉林对地面上有建筑物的按销售不动产征税，无建筑物的按转让无形资产征税。但不论以何种方式或何种税目征税都缺乏法理依据。 三、经营性公墓征税的法理依据及征税建议 2009年，新修订的《营业税暂行条例》第八条（一）规定：殡葬服务免征营业税。什么是殡葬服务，旧营业税条例及其实施细则没有对殡葬服务的范围做解释，但《财政部 国家税务总局关于经营性公墓营业税问题的通知》（财税[2001]117号）“对经营性公墓提供的殡葬服务包括转让墓地使用权收入免征营业税”的规定，在执行中大家普遍认为此规定不符合殡葬服务免税照顾的本意。因此，新修订的《营业税暂行条例》明确殡葬服务的范围不包括转让墓地使用权，《财政部 国家税务总局关于公布若干废止和失效的营业税规范性文件的通知》（财税[2009]61号）已废止财税[2001]117号文件。也就是税，新修订的自2009年1月1日执行的《营业税暂行条例》规定的殡葬服务免征营业税的规定不包含转让墓地使用权收入，也就是说转让墓地使用权收入，自2009年1月1日起“应该”征收营业税。因此，暂且不考虑民政部门的《殡葬管理暂行办法》，仅从税法的角度讲，对经营性公墓征税是有法理依据的。但是仅就转让墓地使用权征税，那么征税范围就只能限定在经营者通过合法渠道（招拍挂）取得土地使用权的土地并将在墓地价格中包含土地费用的经营者征税。而政府划拨土地和经营者租赁土地的，墓价不应包含土地价格。 基于上述因素，通过民政部门征求意见以及对经营性公墓的深入调研，提出以下征税建议： （一）完善法律依据。随市场经济的发展和多元化殡葬体制的变革，殡葬管理缺乏法律依据，急需立法规范。建议民政部抓紧研究并尽快出台《殡葬法》。对经营性公墓和公益性公墓进行明确的界定；对于划拨、租赁及取得土地使用权的墓地进行身份确认。民政部和税务总局应协商一致，按照“租赁业”明确经营性墓地的征税属性和税目。 （二）按照“服务业-租赁”征收营业税。完善《营业税暂行条例》实施细则或即将营改增后的《增值税暂行条例》实施细则，将经营性公墓纳入“服务业-租赁”范围。将取得土地使用权的墓穴占用费、墓穴租用费、墓穴建造费、公共设施费、墓地管理费纳入征税范围并作为计税依据，适用5%的税率征收营业税或营改增后规定的税率征收增值税。对于政府下达给经营性墓区用于公益性或低于市场价安葬的墓穴取得的收入免征营业税或增值税。 （三）征税日期选择。经营性公墓经过10多年的发展和培育，基础设施投入逐步减少，经营状况日趋好转，已经出现了微亏或部分盈利的现象，征税的节点和时机也逐渐成熟。但是，截止目前，全国对经营性公墓征税的省份不足10个，上海及东部部分发达省份一直没有征税，宁夏处于经济欠发达地区，且沙化荒漠区较多，墓地供给比较充足，没有率先征税的充足理由。因此，建议国家全面完成营改增任务后，将经营性公墓墓地使用权收入统一纳入征税范围征收增值税。也就是说营改增完成之日便是经营性公墓征税之时。 |
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