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进出口企业并购税务尽职调查特别注意事项
税务尽职调查（Tax Due Diligence）是对拟并购的目标公司经营状况通过现场调查、资料分析，以评估目标公司税务状况的过程，从而为目标公司收购提供决策和支撑的过程。过去诸多的并购实践证明，税务问题在企业并购中具有重要作用。一些企业在并购过程中，由于没有进行并购中的尽职调查，或是没有进行高水准的尽职调查，从而导致大量的税务问题在并购交易完成后出现并且难以追索原股东，从而给企业造成了损失。而在对进出口企业的并购中，由于其税务处理和一般企业具有显著的不同，在对这类企业进行并购尽职调查时，容易出现仅关注常规税务尽职调查内容，而忽略该类企业税务尽职调查中的特殊情况；或虽知道存在特殊情形，限于自身没有从事过进出口企业相关实务操作，在进行税务尽职调查中却无所适从。本文将对进出口企业并购尽职调查中的一些常见特殊情形予以提示，但限于实际情形的复杂性，笔者无法将所有的进出口企业并购中税务尽职调查的特殊要点一一罗列。
一、出口退税问题 出口退税是一门实践性非常强的科学，从理论上说，出口退税无非就是免抵退和免退税两种方式。然而，要注意到，现有的出口退税文件非常抽象，而且，退税文件在操作上和实务具有较大差异，这也导致出口退税理论和实际运用中存在较大差距。在出口退税的尽职调查中，常见的关注事项包括：
1、是否存在未收汇但申请退税行为 在出口退税中，我国长期把出口报关单（退税联）和出口收汇核销单作为办理出口退税的一个必要条件，无法提供这两个单证的企业，就无法办理出口退税（特殊情况例外）。目前，海关虽然取消打印纸质报关单，但仍然需要在接收出口报关单的电子信息后才能办理出口退税。从2012年8月1日起，对出口的货物（含修理修配劳务，下同），国家外汇管理部门不再出具出口收汇核销单，外汇管理实行非现场总量核查方式，因此办理出口退税资料中也取消了核销单。这对于出口企业而言，简化了出口退税的办理程序，然而，这不意味着出口货物不收汇、不及时收汇、不提供收汇凭证就可以享受退税政策，在现有的出口退税政策下，除了视同收汇外，出口货物必须收汇后方准予办理出口退税。具体又可以分为退税申报截止日前需收汇、远期合同最终收汇、退税申报时需收汇、出口视同收汇等情形。退税申报时要求收汇和出口视同收汇这两类情形，税务机关管理相对严格，但是对于退税申报截止日前需收汇、远期合同最终收汇这两类情形，企业可以在收汇前先申报出口退税。对于这类情形的企业并购，则需要关注企业是否最终能否收汇，否则在对进出口企业收购完毕后，如果税务机关发现该进出口企业最终不能收汇，则进出口企业需要补交出口退税款，从而给收购方带来损失。
2、是否存在单证未备案行为 出口企业在申报出口退税时，不需要向税务机关提交购货合同（适用外贸企业和生产企业收购菲资产货物出口）、出口货物装货单、出口货物运输单据(包括：海运提单、航空运单、铁路运单、货物承运单据、邮政收据等承运人出具的货物单据，以及出口企业承付运费的国内运输单证)等资料。然而，出口企业在办理完出口退税申报后，需要将这些单证按申报退(免)税的出口货物顺序，并填写《出口货物备案单证目录》，注明备案单证存放地点，以备主管税务机关核查。 通常，出口企业没有按规定进行单证备案(因出口货物的成交方式特性，企业没有有关备案单证的情况除外)的出口货物，不得申报出口退税，而只能按免税处理；已申报退税的，应用负数申报冲减原申报。在对进出口企业的税务尽职调查中，需要关注这类企业是否申报了出口退税，但没有进行单证备案的情形。如果被收购的目标公司没有进行单证备案而申报了出口退税，则在并购完成后，有可能被税务机关要求补交出口退税款。
3、计划分配率与实际分配率差异问题 目前，对进料加工企业出口退税，在计算保税料件的耗用时实行的是实耗法。在实耗法中，引入了计划分配率和实际分配率的概念，采用计划分配率的目的在于在简化平时的出口退税计算，可以通过计划分配这一指标快速计算出“实际耗用”的进料加工保税材料金额，而按照计划分配率计算的料件耗并非真实的料件实耗。在企业实际生产过程中，由于采用国产料件的比例、单耗及备案的进口料件价格的变化等原因，会导致实际分配率和计划分配率的不一致。为此，在按计划分配率计算出口退税的基础上，还需要根据最终的实际分配率对以往按计划分配率计算的出口退税进行调整，以使出口退税金额和实际应退金额一致。 在对进出口企业尽职调查过程中，需要特别注意，计划分配率计算及调整是加工贸易企业出口退税的重要且容易出现错误的部分，这一计算结果将直接对未来的出口退税产生影响。因此，在企业并购尽职调查过程中，应基于现有的出口材料，对实际分配率进行推算，并基于模拟的实际分配率，测算对并购后的该项实际分配率的调整对进出口企业的税务影响。
4、商品归类错误的出口退税风险 商品归类：指在《商品名称及编码协调制度公约》商品分类目录体系下，以《中华人民共和国进出口税则》为基础，按照《进出口税则商品及品目注释》、《中华人民共和国进出口税则本国子目注释》以及海关总署发布的关于商品归类的行政裁定、商品归类决定的要求，确定进出口货物商品编码的活动。 在过去，海关将更多的精力用于进口商品归类的核查，以便于征收进口关税和增值税；而出口货物，大多数情况下不征收出口关税，海关也不管理出口环节的增值税，导致在过去的实践中，海关对出口货物的商品编码审定上相对宽松，这也导致一些出口企业在出口退税的税务筹划中，利用不同商品编码出口退税率的差异和商品归类规则的抽象性，滥用商品归类，将出口货物归类到一些看似可以归类的其他商品编码中去，从而达到将货物在出口时适用更高的出口退税率的目的。而近年，海关明显加大了对出口货物商品归类的核查，因此，在对进出口企业并购的尽职调查中，也需要对拟收购的目标公司商品归类的情况进行进一步的评估，用以了解商品编码在既往出口货物上的适用是否会在目标公司被收购后产生补税、罚款甚至导致承担刑事责任的风险。
二、海关税收问题 1、进口减免税问题 根据海关法规规定：对于特定地区、特定企业或者有特定用途的特定减免税进口货物和临时减免税，应当接受海关监管，其在进口后仍处于监管期，通常船舶、飞机监管年限为8年，机动车辆监管年限为6年，其他货物监管年限为5年。在上述海关监管年限内，进口减免税货物的企业应当按照海关规定保管、使用进口减免税货物，并依法接受海关监管。 在进口减免税货物的海关监管年限内，未经海关许可，进口减免税货物的企业不得擅自将减免税货物转让、抵押、质押、移作他用或者进行其他处置。如果擅自转让的，进出口企业需要补交关税和进口增值税。因此，在对进出口企业进行并购时的税务尽职调查时，需要特别关注企业是否有擅自处置减免税进口货物的情形。 在一些情形下的并购中，尽管企业没有直接处置海关减免税进口货物，但仍会被海关判定为处置监管期期内的进口货物。此类情形下，由于货物仍处于监管期，即便企业向海关报告并获得批准，仍让需要补交关税和进口增值税。在对进出口企业进行尽职调查中，也特别需要关注是否存在此类情形，导致并购完成后需要补交关税和进口增值税，从而增加并购方的税务成本和税务风险。
2、加工贸易问题 “加工贸易”是指经营企业进口全部或者部分料件，经过加工或者装配后，将制成品复出口的经营活动，包括来料加工和进料加工。通常，加工贸易项下进口料件实行保税监管的，加工成品出口后，海关根据核定的实际加工复出口的数量予以核销，通俗地说，即对用于实际复出口所耗用的料件不予征收进口环节的关税和增值税。 由于加工贸易进口料件属于保税料件，处于海关监管之下。通常，进口的保税料件和非保税料件（如国内购买的料件）不得串料，如果企业没有经海关核准而有串料，则需要补交增值税和关税。在对存在加工贸易的进出口企业进行并购尽职调查时，需要通过走访仓库、实地盘存等方式确定企业是否存在未经批准下的保税料件和非保税料件的串用，以评估企业并购后潜在的税务风险。 在并购的尽职调查过程中，手册的核销与平衡也是需要关注的问题。在并购的税务尽职调查过程中，要关注企业是否存在虚报单耗，从而将保税料件私自内销以偷逃税款的情况。
3、特许权使用费的海关税收 如笔者在《跨境特许权使用费的税务机关和海关重复征税》一文中所述，海关也可以对向境外支付的特许权使用费征税。在具体征税判定标准上，海关采取了两个标准：构成向境内销售的条件和与进口货物有关。通常只有与进口货物有关，且买方不支付特许权使用费则不能购得进口货物，或者买方不支付特许权使用费则该货物不能以合同议定的条件成交的，才构成海关征税的特许权使用费。 然而，在实践中，大量特许权使用费通过服务贸易的方式向境外支付，其中部分特许权使用费可能需要在海关纳税而未纳税。为此，在并购此类进出口企业时，需要对特许权使用费是否应该作为海关审价项目予以评估，以确认此类事项对并购的税务影响。尤其，目前海关正在全国开展特许权使用费是否征税的检查，对该类事项的评估就尤显重要。
总而言之，企业并购中的税务尽职调查是项非常大的工程，而对进出口企业的税务尽职调查更具有一般企业尽职调查所不具备的特殊性，上述的概括仅是整个进出口企业并购尽职调查中的冰山一角。在实务中，还有出口退税和国内增值税申报的衔接，进项税额转出是否正确，免抵退下的城建税和教育费附加如何和实务衔接、进口货物的海关审价、进口货物商品编码的确定、转让定价等，这些都是整个进出口企业并购税务尽职调查中所需要关注的点。在对进出口企业并购的过程中，高度的进出口企业一线实务操作经验和理论将对并购税务尽职调查的质量起到关键作用。
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