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徐贺学习体会：广州地税明确“营改增”后土增税清算收入确认等问题 徐 贺 近日，广州市地方税务局发布了《关于印发2016年土地增值税清算工作有关问题处理指引的通知》（穂地税函【2016】188号，以下称“188号文”），明确了全面“营改增”后土地增值税收入、扣除项目确认问题以及转让车位的土地增值税的技术处理问题，其中最具亮点的当属对“营改增”后受土地成本增值税差额征税影响而产生的土地增值税清算收入和扣除项目确认问题的明确，这个问题自从全面“营改增”后就一直存在争议，主要的争议点有以下三个方面： 第一，房地产企业采用一般计税办法，在土地增值税清算前的预征环节，预征基数的确认是否考虑土地成本差额征税而递减增值税的影响 第二，房地产企业采用一般计税办法土地成本差额征税，土地增值税清算收入确认，是以含税收入扣减差额之前的销项税还是差额之后的销项税。 第三，房地产企业采用一般计税办法土地成本差额征税，土地增值税清算时扣除项目中的“取得土地的使用权所支付的金额”，是以支付土地款的全额还是以扣减差额掉的销项税税后的金额确认。 虽然，财政部和税务总局发布的《关于营改增后契税 房产税 土地增值税 个人所得税计税依据问题的通知》（财税【2016】43号，以下称“43号文”）中涉及土地增值税收入和扣除项目问题，但是规定的比较简单，并没有考虑土地成本差额征税以及会计核算对这两者的影响。广州地税发布的188号文无疑对这个问题的处理提供了一个参考指引，结合自己对增值税、土地增值税和会计核算的理解，谈一下对广州地税188号文的学习体会。 188号文对房地产企业采用一般计税办法土地成本差额征税下的土地增值税清算收入和扣除项目确认做了如下的规定： 纳税人选用增值税一般计税方法计税的, 土地增值税预征收入按“含税销售收入/(1 11%)”确认； 土地增值税清算收入按“(含税销售收入 本项目土地价款×11%)/(1＋11%)”确认, 即: 纳税人按规定允许以本项目土地价款扣减销售额而減少的销项税金, 应调增土地增值税清算收入。 含税销售收入是指纳税人销售房地产时取得的全部价款及有关的经济利益。本项目土地价款是指按照财税〔2016〕36号文规定, 纳税人受让土地时向政府部门支付的土地价款 (如果一次受让土地使用权，分期开发、清算的,则土地价款需要按照合法合理的方法进行分摊确认) 。 例: 甲房地产开发企业为一般纳税人按照增值税一般计税方法计税。甲企业预售一套房产，取得含税销售收入1110万，假设对应允许扣除的土地价款为400万。则甲企业预售房产时土地增值税预征收入为1110/ (1 1 1%)=1000万。甲企业按照财税〔2016〕36号文规定,到期申报应交增值税为(1110-400)/(1 11%)× 11%=70. 36万（这里应该是确认销项税吧，而不是应交增值税，还有可以抵扣的进项税呢，不过地税局不管增值税可以理解）, 则甲企业土地增值税洁（这里应该是“清”算吧，不是“洁”算吧，不知是网上流传的文件错误，还是公文原文就这样，若是原文就这样绩效考核估计得扣分）算收入为1110-70. 36=(1110 400X11%) /(1 11%)=1039. 64万。 纳税人销售自行开发的房地产项目, 且选用增值税一般计税方法计税的, 按规定允许以本项日土地价款扣减销售额而減少的销项税金,不调减纳税人在土地增值税清算时确认的土地成本。 广州地税对上述问题做了比较明确的规定，并且也举了详细的案例做了说明，核心的技术性处理主要分三个方面： 1.土地成本差额征税不影响土地增值税预征的基数 2.房地产企业采用一般计税办法土地成本差额征税后，土地增值税清算时收入确认以含税收入扣减差额之后的销项税的余额作为土地增值税清算收入，即土地增值税清算收入大于会计收入。 3.房地产企业采用一般计税办法土地成本差额征税后，土地增值税清算时扣除项目中的“取得土地的使用权所支付的金额”，是以支付土地款的全额扣减差额掉的销项税后的金额确认，即土地增值征税的清算时的土地成本大于会计上的土地成本。 其实，这三个问题的处理是存在着一定的勾连关系的，尤其是后两个清算收入和清算成本的问题，是一个“此消彼长”的过程，像跷跷板一样。需要在整体中统一来考虑，简单来说土地成本差额征税，究竟影响的收入还是影响成本。 下面谈谈我个人对这个三个问题的理解 一、房地产企业采用一般计税办法，在土地增值税清算前的预征环节，预征基数的确认是否考虑土地成本差额的影响 在预征环节，很多情况还是处于没有完工的状态，不能够取得实测报告，也就是说实测面积不能取得，进而不能取得准确的总可售面积等数据，进而也无法计算出销售的房产究竟可以差额掉的土地成本是多少。因此，在技术上无法计算出可以差额掉的增值税金额，也就是说在预征环节没考虑差额征税的影响。 所以，我认为在预征环节就是按照含税的价款/1.11进行价税分离即可，非常赞同广州地税的处理方式。 二、土地成本差额征税，究竟影响的收入还是影响成本 我个人单纯从税收政策以及增值税原理的角度还是不太赞同广州地税的处理方式的。 我认为土地成本差额征税应该影响的是成本，而不是收入，遵从会计的处理。 主要原因如下： 1.含税收入与不含税收入的角度 43号文规定，土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。 36号文附件1规定，一般计税方法的销售额不包括销项税额，纳税人采用销售额和销项税额合并定价方法的，按照下列公式计算销售额：销售额＝含税销售额÷（1 税率） 43号明确规定，土地增值税中转让房地产收入为不含税收入，结合36号文对于销售额的规定，一般来说不含税收入即为销售额，也就是说不含税收入应该用含税收入/（1 税率）来进行倒算还原的，而不应该考虑实际确认的增值税销项税税金。 2.差额征税的实质与进项税抵扣的关系 我认为差额征税与进项税税金抵扣在实质上是一致的，都是体现了增值税链条税的原理，差额征税的存在就是为了解决增值税链条断裂而产生的问题嘛，而进项税抵扣影响的是成本，而不是收入，本着公平原则，差额征税也应该影响成本不应该影响收入。 3.从会计核算的角度 按照财政部之前发布的“关于印发《营业税改征增值税试点有关企业会计处理规定》的通知”（财会【2012】13号）和正在征求意见的“关于征求《关于增值税会计处理的规定（征求意见稿）》意见的函（财办会【2016】27号）”的规定，差额征税在会计核算上是通过冲减成本来处理的，而不是增加收入来处理的，土地增值税的收入与成本确认，也应该以会计核算为基础的。 三、广州地税的处理规定对企业的实际影响 广州地税的处理规定，从现实角度来说，对于房地产开发企业是利好，通过增加收入而不是调减成本的方式来处理，可以增加房地产企业的开发成本，进而在计算加计扣除和期间费用时的基数加大，最终计算出来的项目扣除金额比“冲减成本”的处理方式要大。 由于这个问题中央政策没有明确的规定，各地的不同处理方式都有其一定的道理，并且广州地税率先明确这个问题，并且本着有利于纳税人的处理原则，应该是值得点赞的。
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