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文/顾媞一、高质量会计准则的提出 提起高质量的会计准则人们就会想起美国SEC前主席阿瑟·利维特（Arthur Levitt），1997年Arthur Levitt在美国国内发展银行发表了以“高质量会计准则的重要性”为主旨的演讲，这次演讲引起美国会计界前所未有的热烈反响，也推动了世界各国对高质量会计准则的研究。其实高质量会计准则这个概念并不是Levitt首先提出来的。1994年12月，我国财政部在上海举行会计准则国际研讨会，出席该会议的IASC主席和秘书长在联合发言中说：“IASC的长期目标是建立一套可用于世界各国企业发布财务报表的高质量的通用会计准则。”这是首次提出高质量会计准则这个概念，旨在推动国际会计准则的修改和重编，提高国际会计准则的世界影响力，也是为推出核心准则制造舆论。时隔3年，美国SEC前主席Arthur Levitt认为高质量的会计准则应当能使公司产生这样的财务报表:凡是本期发生的交易和事项都能在当期财务报表中报告，既不提前，也不退后；它不提超额的预防意外的秘密准；不确认递延损失；不认同把平滑各个年度的利润造成公司经营业绩似乎是稳定上升的假象。1998年9月28日，Levitt又在纽约大学法律与商业中心做了一次演讲，题目是“数字游戏”，他着重抨击了美国公司、证券分析师和审计师作为资本市场的参与者所进行的数字游戏。1999年10月18日，Levitt又以“高质量的信息：“市场的生命线”为题，在纽约经济俱乐部做了一次重要的演讲。Levitt的三次演讲，都是反对对报告上的盈利数字进行弄虚作假，以确保财务会计准则和财务报告的高质量。IASC是最先认识到要建立一个高质量会计准则的，当然这也是出于当时的形势，美国当时提出“高质量”主要是作为借口阻碍国际会计准则在美国的运用，今天看来，这是一件很有趣的事情，昔日的借口变成了今天美国人真正追求的真理，当然因为它是科学的。 山东大学的刘慧凤等（Arthur Levitt）2005)认为对高质量会计准则的研究和讨论可以分两个阶段：第一个阶段是从20世纪80年代末到2001年4月，是高质量会计准则标准两种观点提出和从分歧走向调和的阶段，其结果是美国取得了国际会计准则的主发言权。第二阶段从2001年安然事件发生至今，这是高质量会计准则制定模式的研究探讨阶段，其结果将增加会计准则制定模式的全球共识。 二、高质量会计准则的标准 究竟什么样的会计准则才算是高质量的会计准则呢，学者们对此进行了热烈的讨论。 在Arthur Levitt发表了“高质量会计准则的重要性”之后，《会计地平线》（Accounting Horizon）杂志同时刊出了分别代表美国会计学会下属的财务会计准则委员会（简称FASC）、管理会计师协会下属的财务报告委员会（简称FRC）、美国注册会计师协会下属的会计准则执行委员会（简称AASEC）、投资管理与研究协会下属的财务会计政策委员会（简称FAPC）、财务经理协会下属的公司报告委员会（简称CCR）以及德勤国际会计公司合伙人约翰·史密斯（John T Smith）的6篇评论。这些评论集中讨论了高质量会计准则的质量标准问题。我国的魏明海教授在1999年介绍了这些研究。山东大学的刘慧凤等（2005）指出国外在会计准则标准问题上经历了两种观点提出和从分歧走向调和的过程。先是上个世纪80年代国际会计准则委员会致力于推动国际会计准则在世界范围内被接受。但是，1988年以前发布的国际会计准则，由于保留了过多的被选项目，被认为是可比性较低、质量不高。针对这种情况，在制定国际会计准则概念框架基础上，IASC决心大力削减会计选择，期望通过可比性项目计划（1989—1994）的实施，提高会计准则质量，从而提高国际会计准则的可接受度。在这一背景下，他们提出高质量会计准则评价的主要标准是据此可以提高国际财务报告的可比性、清晰性、可理解性，以消除信息的不可比性与不透明，服务于资本的全球化。这种质量标准是基于国际视野的决策有用观。 美国证监会SEC前主席阿瑟·利维特（Arthur levitt）针对上市公司财务报告的弄虚作假日益严重的形势提出:发展资本市场、保护投资者利益需要高质量会计准则。这是作为美国证券市场的监管机构针对国内盈余管理不断滋长蔓延而提出的，目的是提高公众公司信息披露质量，恢复投资者信心，保护投资者利益。他评价高质量会计准则的主要标准则是能导致高质量的信息披露，注重信息披露的真实、公允、充分和透明。这种评价标准是基于美国证券市场投资者保护观。作为领导国际会计发展近一个世纪的惟一的世界超级大国，美国对会计国际化主导权的旁落是无法容忍的，入主国际会计准则组织是他们必然的选择。美国SEC为了应对国内外的挑战，1998年3月《会计地平线》（Accounting Horizon）发表了阿瑟·利维特的文章《高质量会计准则的重要性》（The Importance of High Quality Standards），该文向IASC发出美国关于高质量国际会计准则的意见。高质量会计准则必须符合三个标准:以国际公认的概念框架中的核心概念为基础；必须导致可比性、透明度和充分的信息披露；必须严格地解释和应用。这实质上提出了“国际标准”与美国“国家标准”的“趋同”意向。1998年12月FASB发表了题为“国际会计准则制定:未来的一种设想”的研究报告，对高质量会计准则提出比较全面的看法，强调每一份高质量的准则必须同基本的财务报告概念框架一致；只允许最低限度的备选程序；清晰和全面，易于理解。从它提出高质量会计准则的有关要求中可以看出，FASB试图最大限度地把美国会计准则的观点加于国际会计准则。随后IASB修订了IASC的章程，其中高质量的全球准则的主要评价标准是信息的透明度和可比性。 我国学者魏明海教授在介绍了国外的标准之后提出了二类十二条标准，即目标性标准和技术性标准。这样的标准分类很适合我国现阶段的具体国情，有利于各行业接受，整个体系应该怎么来设计没有给出很明确的指导说明。 我国著名会计学家葛家澍教授也几乎在同一时间介绍了国外关于高质量会计准则的研究动态。他提出高质量会计准则应该具备5个特征：第一，高质量的会计准则在理论上应当运用了财务会计概念框架中的、在全世界范围内基本达成共识的那些概念；第二，高质量会计准则原则上应当符合所有的质量要求。而最重要的质量是相关性、可靠性、可比性、公允性与充分披露。第三，可靠性是高质量会计准则的最重要的属性。公允性和充分披露是可靠性的组成部分。第四，高质量的会计准则在制定过程中严格实行专家与群众相结合，力求准则制定过程公开化、民主化，增加透明度，应该吸收各种会计信息使用者及其代表的参与。 他还指出高质量的会计准则还应该具备以下特征:能够提供新的信息；要便于理解，具有可操作性；要正确处理表内确认与表外披露的关系；良好的会计准则不仅在确认方面，而且在计量方面要作出实事求是的规定；力求与国际会计准则相协调。 葛家澍教授对高质量会计准则从其理论基础、原则、属性、制定过程及作用几个方面讨论，从一个相当高的角度说明了高质量会计准则应该具备什么样的特征。 分析比较他们的观点可以看出，高质量会计准则的质量特征，是将理论要求、实践需要融为一体所形成的质量标准体系。即高质量准则要以准则的目标为起点，以科学严密的概念框架为基础，以保证所产生财务报告质量能满足其应用环境的需求为主要评价标准，以合理的应用为保证。 这里还要说明两点。第一，高质量的会计准则和高质量的财务报告并不是等同的，葛家澍教授在2002年对这一问题已经进行过强调，但在阅读材料时仍然发现有对二者的混同理解。高质量的财务报告应该是高质量会计准则下产生的，或者说高质量的会计准则有可能产生高质量的财务报告。Levitt曾形象地把会计准则比喻为照相机，而财务报告则是用照相机拍摄的、可反映公司财务状况和经营业绩的图象高质量的会计准则好比性能良好的照相机，高质量的财务报告则是真实、清晰的财务图象。这个比喻很形象地说明了两者之间的关系，很值得体会。第二，高质量会计准则的标准不应该和它具有的特征混同。前者回答的问题是“什么样的会计准则才算是高质量的”，后者回答的是“高质量的会计准则应该有什么样一些属性”，这有一个时间的先后次序在里头，比如说什么样的个子才算是高个子，回答是一米八以上，作为如此的回答之后，才能说高个子的人有一米八以上这个属性。标准要比特征的要求高些。 三、关于高质量会计准则的制定及实施 刘慧凤等人认为在2001年美国爆发安然事件以后，严重打击了公众对资本市场的信心。尽管原因是多方面的，但会计准则质量成为众矢之的。这样进入了关于高质量会计准制定的讨论阶段。 （一）关于高质量会计准则的制定基础 1998年3月《会计地平线》（Accounting Horizon）发表了阿瑟·利维特的文章《高质量会计准则的重要性》（The Importance of High Quality Standards），该文指出高质量会计准则必须以国际公认的概念框架中的核心概念为基础。这代表了国际上对于这一问题的主要观点。 我国会计学者也提出了高质量会计准则的制定基础，葛家澍教授提出:具体会计准则的制定与评估应当以基本会计准则为依据，具体会计准则涉及到确认的，一定要能够反映交易和事项的经济实质。这也就是我国学者提出的以财务会计概念框架为依从，使准则制定过程免于受到外界利益团体的压力影响，降低准则制定的成本。准则以财务会计概念框架为依从已被各国所公认并广为采用。财务会计概念框架的制定有两种思路:一种是以会计假设为逻辑起点，另一种是以会计目标为逻辑起点。会计目标体现了人们对会计信息的需求，目标导向准则有利于明确职业判断的责任，从而有利于准则实施。 （二）高质量会计准则的导向 传统认为会计准则的导向有两种，一种以原则为导向，一种以规则为导向。2003年7月25日，SEC发布了题为“美国财务报告制度采用原则基础会计”的研究报告，在报告中提出一个新的名词——目标导向，即以原则为基础的会计准则。根据该报告，目标导向不同于纯原则导向和规则导向，目标导向的会计准则具有以下特点：以经改进并一致应用的概念框架为基础；明确指出准则目标；充分的指南；尽量减少准则中的例外情况；避免使用可能被实质上规避的“界线”。该研究报告已经从各个角度肯定了目标导向的理论优越性。 我国学术界目前有两种观点，一种观点认为，美国选择原则基础会计准则，既是准则制订机构对社会各界批评和政府加强管制的辩解需要，也是国际会计准则委员会对美国国会游说的结果。第二种观点认为，高质量会计准则应该以原则为基础，我国准则和制度并存，应该对会计准则基础定位，准则应简约分明。 但是“目前就预测或评价原则导向的会计准则更为有效，为时尚早。”纯粹的以原则为导向或者以规则为导向都会产生问题。关键在于把握一个度的问题，应该以原则为基础，以规则为补充，以会计目标为导向，促进原则与规则的有机结合。 （三）高质量会计准则制定的主体、程序 高质量会计准则要求：（1）制定机构的独立性，即由专职的、来自各利益相关主体的专家组成独立的制定机构。（2）遵守公开的程序，对拟立项的准则公开发布讨论意见稿或举行听证会，并将有关的问题、原则和方法、相关理论等全部加以公开，在制定过程中最大限度地让各利益集团参与并发表意见。关于这点基本达成了共识，在阅读相关文献时都发现了与此类似的观点，对于我国来说这并不意味着国家放手不管，相反的，国家对准则制定的干涉要深化。 （四）高质量会计准则的执行 对于这一问题大多数学者都是在谈论高质量会计准则的特征时一并讨论的，大致的观点有：高质量会计准则执行时，必须有很高的职业判断能力的会计人员，因为任何高质量的会计准则不是如何禁止职业判断，而是对职业判断提供更明确可操作性更强的指引。高质量的会计准则是鼓励而不是扼杀企业个性化的政策选择，让企业选择最能反映自己经济实质、经营理念和未来长期价值计量的会计政策。 四、对高质量会计准则研究的总体评价 从总体角度来看，高质量会计准则提出到现在短短10年时间里研究取得了很大的成果，主要集中在，高质量会计准则的含义、标准、特征、制定以及执行等领域，特别是像刘慧凤所说的2001年底安然事件以后，进入了具体的研究阶段，这以前的研究都可以看成是解决具有指导意义的问题。但是要清楚地认识到制定高质量的会计准则并不是一朝一夕就能完成的，它需要一个漫长过程。而且就会计准则的历史来看，任何会计准则都是随着经济的发展而发展的，没有一成不变的真理，高质量会计准则同样如此，所以即使有了“高质量的会计准则”也并不是万事大吉了，更需要深入地研究。也不能把高质量的会计准则当成一个永远的期待，可能在我们现有准则当中，就有很好的起到规范作用能够很好地反映经济现实的准则条款，不应该将其忽视或者遗弃，而应该从现有的准则入手来研究这个问题。（完） 文章来源：《绿色财会》2008年第12期（本文仅代表作者观点） |
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