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【马永义】 北京国家会计学院专职教师 管理学博士、教授、清华大学及财政部财政科学研究所硕士研究生导师、中国注册会计师，现任北京国家会计学院教务部主任。 澳大利亚公共会计师协会（IPA AU）资深澳大利亚公共会计师（FIPA）、中国会计学会理事、中国对外经济贸易会计学会理事、中国注册会计师协会教育培训委员会委员。曾任广联达、嘉事堂、三安光电、蒙发利、远兴能源五家上市公司独立董事。 马永义老师曾历任黑龙江财政专科学校专业会计教研室副主任、黑龙江省证券公司投资银行部副总经理、黑龙江绿乐尔集团财务总监、中植企业集团有限公司总会计师、中融国际信托有限公司监事会主席、黑龙江股份设计咨询公司设计部经理，黑龙江省信誉评级委员会专家组成员等职务。 马永义老师曾先后在《财务与会计》、《财会通讯》、《中国证券报》、《中国证券期货》、《中国财经报》、《中国注册会计师》、《中国总会计师》等20余种期刊杂志上发表学术论文170余篇。目前主要致力于会计制度变革的历史演进、企业会计政策选择、上市公司会计信息失真治理机制、企业改制上市再融资及其相关的财务会计问题等方面的研究。 与2006版《企业会计准则第2号——长期股权投资》（以下简称“老准则”）相比，2014版《企业会计准则第2号——长期股权投资》（以下简称“新准则”）对同一控制下控股合并的初始计量原则发生了重大调整。此项调整的必要性及现实意义是什么？ “新准则”确立的初始计量原则在实务操作中如何落实？本文拟对上述问题加以具体阐释与剖析，以期对广大实务工作者能够有所帮助，并借此推动“新准则”的顺利实施。
“新准则”对同一控制下控股合并初始计量原则的重大调整 对于企业合并形成的长期股权投资的初始投资成本的确定，新老准则确定了不同的计量原则。 “老准则”的第三条规定：“同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。” “新准则”的五条规定：“同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的， 应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。” 从上述规定中不难判断，“新准则”不再依据合并日被合并方个别报表中的所有者权益账面价值来确定同一控制下长期股权投资的初始投资成本，而是依据合并日被合并方在最终控制方合并财务报表中的账面价值来确定同一控制长期股权投资的初始投资成本。 对“新准则”初始计量原则重大调整必要性及现实意义的剖析 “新准则”所确立的同一控制下长期股权投资初始投资成本的计量原则，对于有效遏制同一控制下最终控制方借助关联交易来实施利润操纵必将起到积极的技术保障作用。具体理由如下： “老准则” 依据合并日被合并方个别报表中的所有者权益账面价值来确定同一控制下长期股权投资的初始投资成本，在同一控制框架下最终控制方可以借助关联交易来人为控制合并日及其之前的被合并方个别报表的所有者权益的账面价值，待合并方实现对被合并方的同一控制下的控股合并后，再通过最终控制方的操控完成合并方在同一控制框架下转让所持有的被合并方的全部或部分股权，借此“一进一出”最终控制方就可以实施对合并方的利润操纵，如果合并方本身是上市公司就可能会因此而影响我国资本市场的健康发展。 而“新准则”要求依据被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值来确定长期股权投资的初始投资成本，从技术层面而言就可以抵销最终控制方凭借关联交易等手段对被合并方合并日及其以前的所有者权账面价值的人为操控，而被合并方在最终控制方合并财务报表中的所有者权益中的账面价值就是被合并方面向集团外的社会层面所实现的所有者权益的公允价值。“新准则”对同一控制下长期股权投资初始投资成本所确立的计量原则，可以有效遏制最终控制方通过关联交易等手段对“一进”环节被合并方所有者权益账面价值的操纵行为，进而在一定程度上弱化最终控制方对合并方的利润输送行为，对净化我国资本市场的运行环境起到积极的促进作用。 对实务操作层面如何实现“新准则”所确立的初始计量原则的探析 笔者对于“新准则”所确立的初始计量原则重大调整的必要性和现实意义的阐述与剖析，得到了2014年6月份以来参加北京国家会计学院所举办的“2014年新发布或修订的具体会计准则培训班”的各类学员的广泛认可，但广大学员对于究竟如何具体落实“新准则”所确立的初始计量原则仍普遍疑虑重重。学员们一致的直观判断是，最终控制方合并财务报表所体现出的所有数字均代表的是整个集团合并后合计数额，实务中无法获取被合并方在最终控制方合并资产负债表中所有者权益的具体金额。这一直观判断无可厚非，但静下心来认真加以有针对性的思索，还是可以找寻到具体的落实路径。 不容否认的是，实务中确实无法直接从最终控制方合并资产负债表中获取被合并方所有者权益的账面数额，必须另辟蹊径来解决。首先合并方在合并日必须从最终控制方获取被合并提交的如下三类信息：第一，被合并方向最终控制方提交的被合并方的个别报表；第二，被合并方关于其自身日常所执行的会计政策及会计年度起止时间与最终控制方是否一致的声明，如果存在差异必须获取所有差异事项的详细信息；第三，被合并方向最终控制方所提交在合并报表编制过程中需要抵销事项的详细说明。在获取了上述资料后，合并方可以据此来推算出合并日被合并方在最终控制方合并财务报表中所有者权益的账面价值，进而按照“新准则”所确立原则来进行同一控制下控股合并的初始计量。 总之，“新准则”对于同一控制下控股合并初始计量原则所做出的重大调整对于有效遏制最终控制方的利润操纵行为提供了必要的技术保障，对于净化我国资本市场运行的技术环境必将起到积极的推动作用，广大实务工作者应当创造性地开展工作，将“新准则”所确立的初始计量原则真正加以贯彻和落实。
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