2016-11-06 07:39阅读：176
作者：纪宏群 来源：《税收征纳》2011年05期
张某系某高校毕业生，因热衷于农村事业，在毕业回家之后，利用承包地种起了小有规模的黑木耳生产基地，并在当地农贸交易市场设置了一个摊点。2010年张某将木耳销售给了该县一家酒店，应收货款为12万元，结算时酒店业主向张某索取发票。张某在该县国税局办税服务窗口咨询了税务人员后，按照要求到所在村委会，开具了证明并携带了个人的身份证原件及复印件、付款方证明。但在代开发票时，税务人员又提出还要出具村民的土地承包合同原件及复印件。来来回回的折腾实在让张某难以承受，张某一气之下，以税务机关“行政不作为”向该县国税局申请税务行政复议。
张某认为：依法纳税是公民应尽的义务，依法享受税收减免也是纳税人的权利。根据《增值税暂行条例》（国务院令第538号）第十五条规定，农业生产者销售的自产农产品免征增值税。以及《增值税暂行条例实施细则》（财政部、国家税务总局令2008年第50号）第三十五条规定，条例第十五条规定所称农业，是指种植业、养殖业、林业、牧业、水产业。农业生产者，包括从事农业生产的单位和个人。农产品，是指初级农产品，具体范围由财政部、国家税务总局确定。而《财政部、国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》(财税[2009]9号），对减免的“农产品”进一步进行了明确：农产品，是指种植业、养殖业、林业、牧业、水产业生产的各种植物、动物的初级产品，具体征税范围暂继续按照《财政部、国家税务总局关于印发（农业产品征税范围注释）的通知》（财税字[1995]52号）及现行相关规定执行。对照《农业产品征税范围注释》，木耳属于菌类植物，属于增值税的免税范围。而根据《国家税务总局关于进一步落实税收优惠促进农民增加收入的通知》（国税发[2004]13号）文件规定，对市场内的经营者和其经营的农产品，如税务机关无证据证明销售者不是“农民”的和不是销售“自产农产品”的，一律按照“农民销售自产农产品”政策执行。从该规定可以看出：举证责任应当是税务机关，而并非是纳税人。《国家税务总局关于印发（税收减免管理办法（试行））的通知》(国税发[2005]129号）规定，税务机关对纳税人提出的减免税申请，申请的减免税材料不齐全或者不符合法定形式的，应在5个工作日内一次告知纳税人需要补齐的全部内容。申请的减免税材料齐全、符合 法定形式的，或者纳税人按照税务机关的要求提交全部补齐减免税材料的，应当受理纳税人的申请。也就是说，当事人在咨询税务办税人员后，按照税务人员一次告知纳税人需要补齐的全部内容，并按所要求的内容提交后，不论是否缺少材料，一律视同申请的减免税材料齐全、符合法定形式，税务机关应当受理。
另据《国家税务总局关于加强和规范税务机关代开普通发票工作的通知》(国税函[2004]1024号）的规定‘，依法不需要办理税务登记的单位和个人，临时取得收入，需要开具发票的，主管税务机关可以为其代开发票。申请代开发票的单位和个人应当凭有关证明材料，向主管税务机关申请代开普通发票。所称有关证明材料，是指：1．申请代开发票人的合法身份证件；2．付款方（或接受劳务服务方）对所购物品品名（或劳务服务项目）、单价、金额等出具的书面确认证明。国税函[2004 )1024号文件对税务机关代开发票时，也并未要求提供其他有关资料。
综上所述，税务机关应当为张某代开发票并直接减免增值税。而主管税务机关不按规定开具发票，由此构成行政不作为。
而主管税务机关认为：行政作为是以对方手续齐全为前提，而对方手续不齐全，并非属于行政不作为。首先，农民销售自产农产品免征增值税的举证责任倒置并不包含增值税。《国家税务总局关于进一步落实税收优惠促进农民增加收入的通知》(国税发[2004]13号）文件规定，“凡是进入农产品交易市场销售自产农产品的农民取得所得，暂不征收个人所得税。对市场内的经营者和其经营的农产品，如税务机关无证据证明销售者不是‘农民’的和不是销售‘自产农产品’的，一律按照‘农民销售自产农产品’政策执行。”结合该文件上下文来分析，张某的理解存在断章取义。通过分析，举证责任倒置应当仅限于个人所得税。也就是说，对农民销售自产农产品指的免征个人所得税，并且对是否属于农民销售自产农产品由税务机关负举证责任。即便是(国税发[2004]13号）文件包括了增值税，但《国家税务总局关于印发（税收减免管理办法（试行））的通知》(国税发[2005]129号）在(国税发[2004]13号）文件之后发布，并且两个文件均属同位阶法律规范，在同位阶法律规范发生冲突的，应当是遵循后法优于先法的原则，所以，税务机关要求张某举证也是正确的。
其次，根据(国税发[2005]129号）第四条规定，减免税分为报批类减免税和备案类减免税。报批类减免税，是指应由税务机关审批的减免税项目；备案类减免税，是指取消审批手续的减免税项目和不需税务机关审批的减免税项目。农民销售自产农产品免征增值税属于备案类减免税。但备案类减免税中，（国税发[2005]129号）第五条规定，对纳税人享受备案类减免税，应提请备案，经税务机关登记备案后，自登记备案之日起执行，纳税人未按规定备案的，一律不得减免税。并且(国税发[2005]129号）第十九条明确规定，纳税人在执行备案类减免税之前，必须向主管税务机关申报以下资料备案，减免税政策的执行情况。主管税务机关要求提供的有关资料。由此可见，需要提供哪些具体资料完全是由主管税务机关确定。税务机关要求张某提供村委会证明、本人的身份证原件及复印件、村民的土地承包合同原件及复印件并没有过错。
再者，根据《增值税暂行条例》第十六条所列免税项目的第一项，所称的“农业生产者销售的自产农业产品”,是指直接从事植物的种植、收割和动物的饲养、捕捞的单位和个人销售的自产农业产品，但对上述单位和个人销售外购的农业产品，以及单位和个人外购农业产品生产、加工后销售的仍然属于农业产品，不属于免税的范围，当按照规定税率征收增值税。为了给不是销售“自产农产品”者借机搭车，所以，让纳税人提供相关资料也是必须的，是完全从国家利益考虑的。
复议机关作出复议决定：责令主管税务机关立即为张某代开发票，并直接减免增值税。
分析：《国家税务总局关于进一步落实税收优惠促进农民增加收入的通知》(国税发[2004]13号）是针对有关涉农税收优惠的通知，对市场内的经营者和其经营的农产品，如税务机关无证据证明销售者不是“农民”的和不是销售“自产农产品”的，一律按照“农民销售自产农产品”政策执行。这段话应当包括农民销售自产农产品所涉及到的应当减免的所有税种。从另一个角度分析，假定对农民销售自产农产品免征增值税仍然需要农民自己举证，则该文件就失去了应有的意义，既然农民应当并且已经向国税举证，向地税举证还难吗？另外，参照《青岛市国家税务局关于印发（青岛市国家税务局个体税收及集贸市场征收管理办法）的通知》(青国税发[2005]189号）第四十四条的规定，对农民销售自产农产品享受税收优惠政策的，实行举证责任倒置，只要税务机关不能证明农民不符合税收优惠政策，农民即应当享受优惠政策，不必由农民自行举证。所以，主管税务机关认为农民销售自产农产品的举证责任倒置，不包括增值税的观点存在理解上的误差。
虽然《国家税务总局关于印发（税收减免管理办法（试行））的通知》(国税发[2005]129号）在（国税发[2004]13号)文件之后发布，但(国税发[2005]129号）是针对一般减免税中的一般性规定，（国税发[2004]13号）文件中关于农民销售自产农产品举证责任则属于特别规定，根据特别法优于普通法的原则，(国税发[2004]13号）文件关于农民销售自产农产品举证责任的规定是合法有效的。
综上所述，笔者认为：主管税务机关缺乏对《国家税务总局关于加强和规范税务机关代开普通发票工作的通知》(国税函[2004]1024号）立法原义的理解，(国税函[2004]1024号）的最大突破点就在于举证责任倒置。在涉农税收减免中，判定销售者是不是“农民”和“自产农产品”时，赋予税务机关主动承担举证倒置责任。即税务机关如果没有证据证明销售者不是农民和自产农产品的，就应该按“农民销售自产农产品”执行政策。而在一般税收政策中，纳税人申请享受优惠政策，首先要证明自己符合享受优惠政策的条件，此次的涉农税收优惠政策，却将农民身份认定的责任由税务机关承担，这与以前的税收管理措施有很大的不同，农民既不用到户口所在地农村开具农产品自产证明，也不需要到当地税务机关办理免税证明。实际生活中让农民证明自己是农民，让农民证明自己出售的农产品是“自产”的，是很困难的。有些地方由于农民做上述证明有困难，就没有享受到税收政策给予的优惠。举证责任由农民转移到税务机关，不仅减少了农民办理各种手续的麻烦，而且可以保证农民实实在在地享受到优惠，可以有效地增加农民收入，促进农村经济的发展。建议税务人员应当多一些对农民的理解，多一些与农民的换位思考，少一些对农民的有罪推论，少一些对农民的无端猜疑，这个社会才会变得更加和谐。也只有站在中央高度去思维、去考虑税收政策问题，才能确保政令畅通。
当然，也可能有个别不是农民身份的，或本是农民身份出售的不是自产农产品，也可能由于税务机关无法查清而享受到优惠。即便是举证责任属于农民，鱼目混珠的现象也仍然是难免的。而税务机关万万不可”宁可错杀一千，不可放过一个”。税收的减免也并非是一免了之、一减了之，税收减免税管理办法也同时赋予税务机关的事中、事后的监督义务，少数逃避纳税责任的人，终究逃不过法律的制裁。
