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其四，量能课税追求的平等，不仅包括水平的平等，也包含着垂直的平等，这也与正义之追求不谋而合，因为“?同样情况同样对待?和?不同情况不同对待?是正义观念的核心要素。”[27]量能课征在平等与正义的导引下，使相同给付能力的人之间处于一种平等状态，不同给付能力的人之间也处于一种平等状态。即在税法上营造出一种纳税人真实平等的氛围，使个人在成为纳税人以后，其原有的法律上的平等地位不因此而改变，这也在无形中使纳税人平等赋税理念被接受，这些最终将促成税法的整体平等理念的实现，这即是量能课税之税法终极追求。 五、税法属性并不一概排斥类推适用 现代意义上的税法在德国产生以来，对税法的定性就有很大的争议，[28]自1919年《德国租税通则》颁布至今，尽管对税法的性质，并未达成完全的一致意见，但“不可否认税的法律关系的最基本的、中心的关系是在于债务关系上。” [29]因此，片面地将税法归于行政法显然不合时宜，税法之本来面目在于行政法和民法之交和结果，实为一独立法域。在此理念下，考究税法之类推适用则至少需放置行政法和民法的视线中。 1．行政法不禁止类推适用 行政法以规范政府的行政行为为重要己任，其刚性远不如刑法那样强烈。只要政府的行政行为不至于过度干预市民生活，过分介入市民从事的市场等行为，换句话说，惟有政府行政行为在市民可容忍范围内，其行政行为才具有正当合理性，才会为行政法所支持，也才具有民众之根基。故依法行政成为行政法之一原则，然法不可能事事、时时皆有规定，一旦法律漏洞出现，法律适用则成为问题。如以上述理念为导向，则只要漏洞出现时的法律适用不超出市民之容忍程度，则其有理由期待类推适用在行政法上的运用。 实际上，在整个行政法领域，纵然是干预行政，尽管未有类推适用之明确肯定，但在依法行政原则之下，也无类推禁止原则的存在。在法定主义并不刚性的行政法中，法无规定并非意旨法之禁止，从这个角度上说，行政法自无类推适用禁止之必要，也无禁止之法理。 2．民法不禁止类推适用 对于私法，一般而言，虽然在多数情况下国家并不鼓励类推适用，但法律也不禁止处理个案时进行必要的类推。实际上，民法中不但允许类推，而且就性质而言，尚有两种不同的类比推理，即“法律推理”与“法的类推”[30]，这共同构成了民法上的类推适用规范，当然在实务中类推适用之法律推理显然多于法的推理，在重成文法、轻判例法的我国司法就更如此。 作为私法之核心，民法是权利法，只要有利于民事主体权利的享有和行使，有利于市民社会的和谐、有序发展，在法律缺乏规定、规定不明、规定经由价值判断为“恶法”时，可以类推适用其他规定。[31]这种观念和做法符合现代民法理念的要求，一定程度上可以认为是近代民法追求的形式正义及法的安定性，让位于现代民法追求的实质正义及社会妥当性[32]的必然结果，因为类推适用背后的制度支撑在于填补形式正义缺位时的实质正义。 上述理念亦在我国民事立法上得到体现，尽管民法总则中没有确立类推适用的法律地位，但合同法第124条和174条关于无名合同的法律适用问题，分别在合同法总则和分则之“买卖合同”中规定了无名合同的法律适用规则，这无不昭示着类推适用在民法上的肯定。 六、类推适用与民主原则之维护 主张税法禁止类推适用之论点，有基于民主原理者，因税课属于法律保留范围，专属立法者职权，不容法院或行政机关越俎代抱。此乃因自个人及自由主义之观点，国家虽须要求人们纳税，但应越少越好，要使课税越少，应尽量就课税要件予以严格解释，且不得类推适用，否则即违反民主原理。[33] 其实，以类推适用对法律漏洞加以填补，并不违反民主原则，反而在实质上满足了民主原则，然因类推适用，系符合法律内目的与意旨而为之法律适用。税法漏洞多因立法者在立法过程中有所缺失、疏忽，而出现税法的不圆满性或违反税法的原有计划，以致税收立法的目的与意旨未能完全贯彻。税法以类推适用为工具，使税法的内在目的与意旨得以贯彻，这与人民的意旨不仅不冲突，反而更加符合，此所谓其他部门法不禁止类推适用的重要原因之一。 换言之，税法上的类推适用系因税法漏洞的存在，而由立法目的与意旨出发，以寻求税收立法的真意，并以此为标准而予以补充，从而回归立法之原有目的与意旨，这既是税收立法的内在要求，亦是税法上贯彻民主理念的必然结果。另在税法实务中，坚持绝对的类推适用禁止的结果，常致使与平等课税相冲突，甚至背离，进而从本质上违背税法上的民主原则，而这绝非立法者所期望之结果。 七、类推适用有助于税法目的的实现 从某种宽泛而有用的概念意义上讲，捐税也是一种由个人或个人团体为以集体方式提供的公共劳务所支付的“价格”。[34]这意味着国家在捐税实现时，尚有为纳税人提供对价之义务，其中之重要对价为纳税人提供保护，即为通常所言的纳税人权利保障，这两者构成了税法的重要目的。 在税法漏洞出现时，其法律适用即处于一种未知状态，应有的课税要件事实缺位，使税法内在目的之内的应税项目处于无税边缘，这不仅减少了国家的税收收入，而且在纳税人之间制造了一种不平等状态，进而危及市民在社会生活中的原有地位。概而言之，税法漏洞出现时，如若不采纳相应对策，解决税法缺位时的法律适用，则不仅税法的税捐目的和纳税人保障目的均将无法实现，而且在税法上将进一步恶化纳税人之间的本来关系。 在法定主义的立法信念下，漏洞出现时，显然一时无法从立法上解决漏洞的税法适用问题，而类推适用正好解决了税法漏洞时的法律适用困惑。类推适用使实质上满足课税要件事实的应税项目进入税法空间，而不至于逃离税法的规制，这对税法所力求的效果而言，显然颇具积极意义。 其一，类推适用将形式无税、实质应税的项目纳入应税项目，接受税法调整，无疑扩大了应税项目的范围，其直接效果，便是税收收入的增加，从而从立法本意上实现税法的财政目的； 其二，类推适用使形式无税、实质应税的个人成为纳税人，还原了税法上纳税人的平等状态，使纳税人在市民生活和市场活动中处于应税前的相同地位，使个人不因为税法调整而使其原有地位变坏，也不应因税法漏洞出现而使其原有地位变好，从而维持市场的公平竞争。 的确，如果从类推适用对于漏洞之填补及税法目的的作用层面分析，类推适用无疑有助于税法财政目的和纳税人保障目的的实现，而且有助于培养个人对税法的信心，这在公民税法意识普遍缺乏、整体不高的当今中国，尤显重要和紧迫。 八、类推适用利于税法的稳定性和确定性 法律的终极目标是追求正义，而且是精准的正义。但法律不可能为追求正义而正义，纯法条意义上的正义对于市民而言，毫无意义，唯有市民生活中的正义追求，才合符人民的心里要求，这就要求立法者切不可为制定法律而颁布法律，必须以社会和人民的需求为标准，进行法律创建；另无论如何复杂的案情，法律的适用对象终可简化为人民，并落实至市民社会中具体的个人，这进一步要求法律必须为人民所知晓，此所谓为人民立法理念，从而要求法律必须具有稳定性和确定性，唯有此，人民方可依法办事。 然而，立法毕竟为立法者所为，则法律漏洞实不可避免，此时问题便油然而生。“一方面，法的确定性原则要求判决是在现行法律秩序之内自洽地做出的。但是，现行法律是一张由过去的立法决定和司法决定或习惯法的种种传统所构成的不透明网络的产物。法的种种建制史构成了每个当代的判决实践的背景。这种最初的法律产生情境的偶然性，也反映在法律的实证性当中。另一方面，合法性的主张要求判决不仅 与过去类似案例的处理相一致、与现行法律制度相符合，而且也应该在有关问题上得到合理论证，从而所有参与者都能够把它作为合理的东西而加以接受。”[35] 其实，通过类推适用问题便可解决。虽然类推适用无法还原法律应有的确定性，但其在无法还原的境况下，通过适用最相类似的规定，可最大限度地接近立法真意，无限靠近法律应有的确定性。另，漏洞出现时，税法的稳定性即受到挑战，通过类推适用，便可以在满足税法稳定性的基础上，解决法律适用的难题，从而解决税法的稳定性和课税事实的时代性之间的紧张状态。可以说，在税法上漏洞出现时，通过类推适用，可以在现行税法秩序之内自洽地做出的决定，不仅与过去类似案例的处理相一致、与税法制度相符合，而且也可以在税法适用上得到合理论证，以致税务机关和纳税人都能够把它作为合理的东西而加以接受。 九、结语 类推适用之关键基础在于类似性，对类似之法律构成要件作相同的法律评价，实质上合符平等正义之法律价值。从这个意义上讲，类推适用也应该涵盖税法上漏洞之法律适用，因税法亦有平等正义之价值追求。于税法漏洞而言，类推适用较好地解决了法律漏洞之法律适用问题，其充分利用现有法律之规定，不破坏现有法律的完整性，适用时斟酌当事人缔约的目的，从而使法的稳定性、妥当性及尊重当事人的意思得到较佳结合，可造作性强。传统实务和学说反对税法上的类推适用的重要立论在于类推适用对税收法定主义的破坏，从而侵蚀纳税人权利，然实际并非如此，只有在税法上引入类推适用才能更好地体现税法之平等赋税和民主治税理念，最终才能在税法的财政目的和纳税人权利保护目的之间寻求黄金分割点。况且，税法的属性和目的也并非天然歧视、排斥类推适用。因而，笔者以为应在税法上确立类推适用规则，这既是类推适用制度价值的体现，也是税法适用的需要，更是税收实务中类推适用大量出现[36]的真实反映。
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