2017-04-21 作者：王宗涛 厦门大学法学院助理教授，法学博士、博士后 从2015年最高院甫一提审，直至如今的判决结果出炉，税法各界无不翘首以待。最高院关于广州德发税案的判决书一出，旋即激起千层浪，自在情理之中。庆幸的是，最高院一改就事论事的裁判文书风格，对本案做了深邃的法理论证，对背后关联的若干法治问题做了缩略式探讨，留给人们无限的遐想及评论空间。正所谓一部红楼梦，道学家看到了淫，流言家看到宫闱秘事。作为法律人，笔者更关注其中的法律方法问题，下文就滞纳金条款适用提出个人看法，以求抛砖引玉。 一、税法漏洞补充与司法审判的宪法使命 “如果你不能解释，如何适用”，法律适用的过程就是解释法律的过程。由于“文字的可能性界限”难以琢磨，解释与补漏常常相伴而生，加之立法者认识的局限性和社会时势的急剧变迁，单靠立法者事后修补立法颇有“时不我待”之感，因此如何有效补漏当然地成为法律适用者的迫切之需。然而，作为法治国家的基本命题，法律层面的漏洞补充可能会与立法者至上、权力分立、当事人信赖利益等价值理念相违悖，不可不认真审视。 税法有其特殊性，体现在它是由一个混乱的价值系统组成的矛盾体。税法讲求法定主义，过度的解释税法与补充漏洞都被视为禁区，以此试图回应保障私有财产权的宪法品格。但税法追求的量能与实质课税原则，同样源于宪法上的平等权条款，另外，宪法上的财产权条款也要求不能滥于规划与运用私人财产权。照此逻辑，如果法律没有作文义规定而纳税人有营业活动或经济实质，则必须透过扩张解释或漏洞补充的方法去征税。尤其在反避税领域，如果对具有相同经济实质或效果的避税方案网开一面，不但不符合量能课税原则和实质课税原则，也会与宪法保障基本权利的理念相抵牾。在这个意义上，企业所得税采综合所得模式、税法承认兜底性条款等，都有了合宪性基础，但个人所得税的分类所得模式就存在宪法问题。当然，言其有合宪性基础，并不一定就具有合宪性，还需要从宪法的规范结构和运行逻辑中加以审查。 究其本质而言，税法问题就是宪法问题。一切税法之模棱两可之争端，有待从宪法中寻求终极的解决方案。广州德发案判决书一出，有专家提出判决书中认同税务机关对民法秩序（尤其是合法的拍卖价格）做出调整，无疑破坏了法律秩序的统一性，这似乎有待商榷。所谓的统一法律秩序，一定是以宪法为基础的合宪性的统一法律秩序，而不是单一的合乎民事法律秩序即可。恰恰相反，民事法律秩序本身也要符合宪法原则，民事立法中之所以有国家干预条款，民法精神中之所以有禁止权利滥用原则，都源自与此。总而言之，税法并不依附于民法，税法与民法各自独立，但所有领域的立法都得以依附于宪法而存在。 宪法以基本权利为立宪基础。宪法对于基本权利的保护具体落实在不同的法律部门中，有着不同的价值导向。如在税法等公法领域，一方面，宪法要求禁止权力过度使用，即税收立法权、执法权与司法权不能滥用，超越必要的尺度界限，这就是为什么税法如此强调税收法定主义；同时，宪法也要求税法禁止权利保护不足，如果对于个体的避税设计，没有相应的立法、执法和司法应对方案，显然违背宪法保护公民平等权的宗旨。从这个角度说，全国人大及常委会的税收立法不足，是不符合宪法精神的；也可以说，国税总局的诸多反避税规范性文件，实际上是在补充现有税收立法的不足，具有一定的合宪性基础（但也不一定合宪）。从这个意义上说，法院解释税法甚至补充漏洞，如果有宪法上的基础，符合漏洞补充的技术与方法，并不存在多大的问题；相反，恰恰是宪法赋予法院这样的职责与使命。 税法为什么更需要漏洞补充？这归因于税法的本质特色。由于税的无对价性，逃漏税、避税等钻法律漏洞的现象普遍存在。“税法与一般法有很大的不同，主要表现在：一是很少有其他法律部门如税法一样遭致人们如此积极的规避；二是由于税法的普遍规避性，税法的本质意味着税收立法存在大量的法律漏洞”。所以，德国《租税通则》第42条规定“税法不容规避”。相反，我们很少看到其他部门法中有“不容规避”的立法规则。笔者以为，“不容规避”是税法区别于其他部门法的一个重要本质特色，是税法独立性的一个重要支点。由此可以导出，税法必然内植有反避税的理念，税法与反避税法是一体两面的关系，有一条税法规则势必应该跟进一条反避税规则相伴左右。从这个意义上说，一般反避税条款只是税法的宣示性条款，反避税并不取决于税法是否立法设定一般反避税规则，一般反避税是宪法赋予税法保护纳税人基本权利的必然要求，对立法、司法和税务行政机关都有约束力。 回到前面，税法漏洞的普遍存在要求权力机关必须适时补漏，启动政治程序、立法修补无疑是最合乎正当性的方式，但也必须承认法院以及税务机关补充漏洞的可能性与制度空间，这也正是宪法的基本要求。一味地以税收法定主义否定税法漏洞补充，税法难以以最有效、最妥帖的方式进化。毕竟，税法的法理与学理存在于个案之中，而不是存在于立法代表的脑袋中，更不存在于学者的纯逻辑推演中。 当然，法院、税务机关补充漏洞要有严格的限制，授权与控权一体进行。这种漏洞补充应主要限于个案而不能普遍适用，如果要普遍适用，可以启动立法程序予以立法。个案性的漏洞补充要符合漏洞补充的技术方法，如目的性限缩、目的性扩张、类推适用等，就某个既有的立法条款进行解释、类推，而不能随便创造一条新规则。此外，要运用恰当的法学方法与法律论证，尊重税法的法理与宪法精神循序展开，不可随意为之。非限于此，不再赘述。 二、最高院在广州德发案中的法律解释方法运用评析 遗憾的是，最高院在本案中并没有恰当地运用漏洞补充方法，而主要限于对税法进行体系和目的解释。也正如此，法院在解释滞纳金条款时存有逻辑难以自洽的问题，也是本判决的一个瑕疵。有专家批评指出，本案关于滞纳金的处理缺乏相应的法律条款作为裁判依据。实则，从既有的规则体系中，法院难以解释出不缴滞纳金的法律依据。 从判决看，法院首先对税收征管法第三十二条（滞纳金的一般规定）、第五十二条第二款、第三款（特定情况下滞纳金的特殊规定）进行体系解释，得出加收税收滞纳金应当符合以下条件之一：纳税人未按规定期限缴纳税款；自身存在计算错误等失误；或者故意偷税、抗税、骗税的。并结合事实认定：“纳税人不存在计算错误等失误，税务机关经过长期调查也未发现德发公司存在偷税、抗税、骗税情形，因此德发公司不存在缴纳滞纳金的法定情形”，从而得出该案税收核定不符合征收滞纳金的规定。但问题在于，法院在体系解释中存在“以偏概全”、“将特殊视为一般”的逻辑错误，税收征管法五十二条第二款、第三款属于特定情况下征收滞纳金的规定，不能视为滞纳金征收（或不征）的一般条款。亦即，并不是说不符合五十二条第二、三款特殊性规定就构成一般情形，“特殊之例外”并不构成一般，也可能是立法对其他特殊情形未作规定而已。因此，对于本案税收核定不构成第五十二条第二、三款的情形，并不一定可以得出不征收滞纳金的结论，仍需要回溯到关于滞纳金征收的一般性规定，亦即征管法32条进行探讨。 不限于此，法院为寻求裁判的法律准据，导向对第五十二条第一款进行类推适用，也存有不当之问题。在税务机关无法证明纳税人存在责任的情况下，可以参考税收征管法第五十二条第一款关于“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金”的规定。事实上，类推适用已进入法律漏洞补充层面，应有严格的限制。法院首先必须证明本案现有法律确实存在真空或缺漏，再论证所涉案件与类推规则情形存有“相类似之案件，应为相同之处理”。本案中，姑且不论法院是否论证推理足够得当，“纳税人不存在责任”与“税务机关的责任”之间并不具有可以等价类推的适当性。纳税人不存在责任之情事，不能类推适用为“税务机关的责任”的条款从而得出判决结论。 尽管法院最后使出大招，试图以信赖利益原则和有利于纳税人解释的法理精神为其裁判提供背书。这一点固然值得称赞，但问题是，如果仅仅以法律原则或法律精神，而缺乏深入细致且严谨的法律适用方法与技术（如本案），势必难以得出有说服力的判决结论。况且，盲目适用法律原则或法理本身就预示着法治的危险。 三、寻求本案法律依据的另一可能路径：对征管法第32条作目的性限缩 本文提出，不征收滞纳金的法律依据难以从既有规则体系中解释导出，需对征管法32条滞纳金条款进行目的性限缩，将类似于本案的情形排除在32条适用范围之外，导出本案适格的裁判依据。 征管法第32条是否存在漏洞？这是必须探讨的前置性问题。单从征管法第32条的文义而言，只要纳税人超过规定期限缴纳或解缴税款就可加收滞纳金，而不区分滞纳的故意、过失还是善意等主观心态。有专家从滞纳金的法律定性出发，探讨滞纳金加收是否有主观构成要件，固然是非常妥适的思路。从实定法角度看，征管法第52条的1、2、3款尽管是对滞纳金条款的特殊性列举规定，毫无疑问，构成立法上的限缩适用条款。亦即，加征滞纳金有对纳税人的主观心态要求，如果因为纳税人偷、逃、抗、骗不缴税款的，由于存在主观恶意，当然要缴滞纳金；如果纳税人计算错误，存在过失问题，也要补缴滞纳金；如果由于税务机关的责任，不加收滞纳金。但由于是列举性的限缩，必然存在列举不全的问题，也必然尚存在应该不缴纳滞纳金的其他情形，而鉴于第32条的文义规定将一体适用加征滞纳金，第32条的漏洞显而易见。正因为此，国税总局曾对个案情形做过漏洞补充，《关于纳税人善意取得虚开增值税专用发票已抵扣税款加收滞纳金问题的批复》国税函[2007]1240号： 纳税人善意取得虚开的增值税专用发票被依法追缴已抵扣税款的，不属于税收征收管理法第三十二条“纳税人未按照规定期限缴纳税款”的情形，不适用该条“税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金”的规定。 也可以看到，2015年公布的《税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》对滞纳金条款做了重大修改。第五十九条：纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，按日加计税收利息。……第六十条：下列期间，税收利息中止计算：（一）纳税人、扣缴义务人的财产、银行账户被税务机关实施保全措施或者强制执行措施，导致纳税人、扣缴义务人确实难以按照规定期限缴纳或者解缴税款的，从措施实施之日起至措施解除之日止；（二）因不可抗力，致使纳税人、扣缴义务人未按照规定期限缴纳或者解缴税款的，从不可抗力发生之日起至不可抗力情形消除之日止；（三）国务院税务主管部门确定的其他情形。非纳税人、扣缴义务人的过错，致使纳税人不能及时足额申报缴纳税款的，不加收税收利息。 至此，征管法第32条存在漏洞似乎不需再做过多的论证，至少从征求意见稿的方案看，现行的滞纳金方案确实存在不合理之处。足以为从更高的宪法、税法法理层面对既有规则重新解释或漏洞补充提供了可能的空间。 漏洞补充显然要遵循一定的法理和宪法精神，要选取恰当的补漏方法，运用娴熟且说服力的法律论证方案。传统的漏洞补充技术主要包括目的性限缩、目的性扩张、类推适用和创造性补充，本案宜选择目的性限缩，排除不符合适用第32条立法目的与法理精神的情形。 本案判决论证似乎可以做成如下：关于本案滞纳金的加收，税务机关应当在统筹兼顾保障国家税收、纳税人的信赖利益和税收征管法律关系的稳定等因素的基础上，合理合法的确定。《税收征收管理法》第三十二条规定并未区分纳税人、扣缴义务人滞纳税款的主观意图，从条款文义看，本案税收核定符合加收滞纳金的条件。但从《税收征收管理法》第52条规定看，对加收滞纳金在个案性中施加主观目的的限制，可以作为对第32条限制适用的一个重要依据。具体到本案，德发公司并没有计算错误，税务机关仅调查也未发现纳税人存在故意偷税、抗税、骗税的的主观恶意情形，对其加收滞纳金与第32条立法目的与法理精神有所出入。况且，德发公司基于对拍卖行为的合法性的认识，以及对地方税务局完税凭证已经产生信赖，这种信赖利益值得保护，也符合纳税人权利保护的税法精神，《税收征收管理法》 第32条应基于这种认识有所限缩。 结 语 尽管本案最高院的司法判决存在诸多问题，但笔者仍然为法官能自觉地运用税法的体系解释、目的解释甚至类推适用等方法，鼓掌点赞。因为真正的税法法理与学理，必须是透过个案“力透纸背”的解释论证呈现而出的；真正的税法更新与进化，不仅在于立法代表启动表决器的那一刻，更在于税务执法机关、法院通过个案的解释与裁决逐步衍生而得；真正的税收正义，也只能是经由个案而达成的正义。正是基于此，本文着力论证的一个观点是，司法审判甚至是税收执法，适当地解释税法甚至是个案性的补充税法漏洞，是宪法赋予的神圣使命，也是其职责所系。籍由个案性的适用推进税法的进步，应该是当下中国税法学界共同面对的一个中心课题。从这一点来说，本案的判决具有里程碑式意义。 编辑｜汪伟韬 龙入榕 审核｜黄家强 |
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