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一、基本案情 2012年5月3日，卖方法兰西水泥（中国）与买方集诚公司签订股权转让协议，转让卖方拥有100%股权的子公司富平水泥，价款5.04亿元。股权协议签订前的2012年4月27日，富平水泥向意大利裕信银行上海分行取得了一笔贷款，贷款方的总公司意大利裕信银行是借款方富平水泥的担保人，同时，借款人的母公司的母公司法兰西水泥给担保人意大利裕信银行提供了反担保。 该股权转让协议同时约定，买方及其保证人（也是买方母公司）西部水泥承诺在股权交割后三个月内免除和解除反担保人在该反担保中承担的任何及全部义务。否则买方及其保证人应赔偿反担保人因承担反担保义务所产生的或与之相关的任何及全部损失。 2012年6月18日，富平水泥办理了股权变更手续，成为买方的全资子公司。 2012年9月，尧柏集团要求其全资子公司蒲城尧柏将约2.9亿元资金转入富平水泥，富平水泥于该月27日用此笔资金偿还了意大利裕信银行上海分行的本金及利息约2.9亿元。至此，反担保人的反担保义务解除。 蒲城县国税局认为，法兰西水泥（中国）转让富平水泥的股权转让收入全额应为5.04亿元加上蒲城尧柏向富平水泥支付用于解除法兰西水泥反担保义务的2.9亿元，减除股权成本后的所得约为2.27亿元，且该所得属于来源于中国境内，应当在我国缴纳企业所得税0.227亿元。 2012年9月24日，尧柏集团向税务机关出具书面意见，将涉税资料提交和税款征缴事宜委托蒲城尧柏履行。随后，蒲城县国税局向蒲城尧柏作出《税务事项通知书》，要求其履行涉案税款的代扣代缴义务。同时向法兰西水泥（中国）作出《税务事项通知书》。 法兰西水泥（中国）不服蒲城县国税局所作的《税务事项通知书》，相继提起行政复议、一审及二审诉讼。法院认为，买卖双方签订了以免除和解除法兰西水泥公司反担保义务为条件的股权转让协议，属于附条件的民事法律行为，蒲城国税局认定尧柏集团用于消除反担保义务而支付的2.9万元为实现合同目的而支付的价外费用并无不当，故法兰西水泥（中国）在一、二审诉讼中均败诉。[1] 二、本案争议焦点 1?蒲城县国税局是否具有税收征管权。 2?蒲城尧柏转入富平水泥的钱是否算法兰西水泥（中国）的收入。 3?蒲城尧柏转入富平水泥的钱是否算反担保人因反担保责任被免除而取得的收入。 三、法理分析 一二审法院都判决蒲城县国税局作为蒲城尧柏的主管税务机关，对其有税收征管权。这个判决的法律依据为《企业所得税法》第三十七条，“对非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得应缴纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。”判决的事实依据为法院已认定蒲城尧柏支付给富平水泥的2.9亿元为买方集诚公司支付给法兰西水泥（中国）的股权转让款。因此，要论证蒲城县国税局在本案中是否有税收征管权，先要明确蒲城尧柏是否为法定的代扣代缴义务人，而在明确这个问题之前，需要明确2.9亿元是否为卖方转让富平水泥取得的收入。2.9亿元是否是收入取决于反担保人被免除反担保责任是否等同于取得收入。而对这个问题的回答，需要搞清楚反担保责任的性质以及反担保人在担保关系中能否取得收入。 （一）反担保人的反担保责任是或有负债 或有负债，是指过去的交易或者事项形成的潜在义务，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实；或过去的交易或者事项形成的现时义务，履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠计量。 或有负债有三个基本特征，一是或有负债是过去形成的；二是或有负债的结果只能由未来发生的事项确定；三是或有负债的结果是不确定的，这种不确定主要表现在两个方面：一方面表现在或有负债的结果是否发生不确定，另一方面表现在或有负债即使或已预料发生，但具体发生的时间或者发生的金额具有不确定性。 反担保责任是典型的或有负债[2]，原因在于签订反担保合同时，当事人并不能准确预测反担保人是否需要承担反担保责任，也不能精确计量将承担多大的反担保责任。反担保人是否要承担反担保责任取决于以下三个条件： 一是主债权债务合同以及作为从合同的担保合同有效。担保合同的效力取决于主债权债务合同的效力，只有在主债权债务合同有效的前提下，担保合同才有效，又因反担保是为了保障担保人的权益而设置，是担保合同的从合同，因此，只有担保合同有效，反担保合同才能有效。 二是反担保合同本身有效。主合同及担保合同有效并不意味着反担保合同必然有效，反担保合同的效力还取决于本身是否符合法律的规定。 三是当债务人以外的他人为反担保人，且为一般反担保时，只有当担保人履行了担保义务，且经过审判或者仲裁，并就主债务人财产依法强制执行仍不能实现追偿才由反担保人承担反担保责任。 这三个条件只要一个不成立，反担保人就不需要承担反担保责任，而这三个条件是否成立，在反担保合同签订时是很难确定的。一是对一般纳税人来说，在合同签订时很难识别主合同、担保合同及反提保合同是否有效，一旦就合同效力发生争议时，需要经过法院判决确认；二是债务人能否按时履行债务、担保人能否履行担保责任具有不可预见性；三是反担保责任的具体金额很难准确计量。反担保责任的范围包括主债权及其利息、违约金、损害赔偿金、保管担保财产和实现担保物权的费用。这里的利息、损害赔偿金等在反担保人实际承担反担保责任之前，是不确定且不能准确计量的。 法兰西水泥的反担保责任就能很好诠释它的或有负债性质。 一是反担保合同的效力不确定。 依据我国《物权法》规定，法兰西水泥与意大利裕信银行签订的反担保合同无效，根源在于授信额度[3]不能作为我国权利质权的标的。我国授信都是由各商业银行自行规定，没有法律、行政法规统一对其进行规范，也没有相关部门办理授信质押登记。因此，以授信额度作为质押标的违反我国《物权法》[4]的规定。《物权法》是强行法，根据物权法定原则[5]，这个反担保合同是无效的。 但假如仅就该反担保合同的效力在中国境外进行审判，就不会适用中国的法律进行判决，授信额度就有可能可以作为质押的标的，该反担保合同就有可能被判有效。 二是法兰西水泥是否可以作为反担保人具有不确定性。 根据《物权法》及《担保法》的规定[6]，只有债务人能成为反担保人，但是，法释［2004]44号《担保法若干问题的解释》第二条规定：“反担保人可以是债务人，也可以是债务人之外的其他人。”由于法释［2004]44号位阶低于《物权法》，且《物权法》后于法释［2004]44号颁布，根据上位法优先于下位法、新法优先于旧法的原则，应该优先适用《物权法》。因此，法兰西水泥仍然不能称为反担保人。 下位法不能违背上位法，这是基本原则。但是，我国绝大部教材及判例赞同适用法释［2004]44号，认为债务人之外的其他人可以为反担保人。[7]依这个观点，法兰西水泥（中国）作为反担保人没有问题。但一旦有人坚持主张该反担保合同主体不适格，诉讼中被支持的可能性极大。因为我国法官的判案依据依然是法律，而不是学理解释，学理解释不具有法律效力。更何况还有教授认为，《担保法》中有关担保物权的规定，应归于失效。[8]据此，法兰西水泥（中国）不能作为反担保人。 三是反担保人责任的承担取决于担保人是否承担了担保责任。本案借贷关系中的担保人是意大利裕信银行，法兰西水泥是确保意大利裕信银行向债务人实现追偿权的反担保人。只有当富平水泥不履行债务，并由担保人意大利裕信银行履行了担保义务之后，法兰西水泥才有承担反担保责任的可能。但是，富平水泥按时履行了债务，担保人没有履行担保责任，即使法兰西水泥作为反担保人在主体上不存在问题，其与担保人签订的反担保合同有效，在这种情况下也不需要承担反担保责任。 （二）反担保人反担责任的免除并不等同于取得收入 一是或有负债在会计上不能确认为负债。由于或有负债将来是否发展为债务不确定，因此财会［2006]3号企业会计准则第13号第十三条明确规定，企业不应当确认或有负债，也不应该确认或有资产。因为从严格意义上来说，或有负债不是真正的负债，或有资产也不是真正的资产。 二是或有负债的免除不能视同为收入。有人认为，根据财税［2009]59号第二条[9]的规定，买方承担债务也是一种支付形式，因此，免除了法兰西水泥的反担保责任，等同于买方承担了债务，法兰西水泥取得了收入。这种观点混淆了或有负债与一般债务的区别。一般债务是指由于以往所发生的经济交易而确实存在，且金额可精确计量或者可以合理估计的债务。这种一般债务的免除，确实等同于取得收入。财税［2009]59号所指的就是这种一般债务，而不是或有负债。理由如下： 买方承担卖方债务，取得收入的只能是卖方，不可能是担保人，更不会是反担保人。买方为卖方偿还债务，必然同时解除了第三人作为担保人的担保责任和债务人以外的其他人作为反担保人的反担保责任，假如都视同取得收入的话，则意味着买方一笔2.9亿元的支出，同时有卖方、担保人、反担保人各取得2.9亿元的收入，这显然是不正确的。 还有人认为，法兰西水泥确实因蒲城尧柏付款给富平水泥偿还债务免除了反担保责任而受益。根据《企业所得税法实施条例》[10]的规定，企业取得收入的形式包括“有关权益”，法兰西取得的正是这种“有关权益”。这个观点还是混淆了一般债务与或有负债的区别，法兰西水泥反担保责任的免除，并不是该条所称的“有关权益”。 ( 三）本案中的涉税问题 1?卖方法兰西水泥（中国）不需要缴纳企业所得税。 本案借贷关系中的债务人不是法兰西水泥（中国），而是富平水泥，在签订股权转让协议时已明确提到富平水泥的负债。因此，集诚公司知道其购买的股权里既包括富平水泥的资产，也包括富平水泥的负债，在议价时应该已经充分考虑了富平水泥的负债情况。自2012年6月18日办理股权变更手续后，富平水泥的资产和负债都随富平水泥转移，尧柏集团于2012年9月要求蒲田尧柏支付2.9亿元给富平水泥用来还债，已与法兰西水泥（中国）没有关系。法兰西水泥（中国）由于没有取得2.9亿元的收入，而其收取的5.04亿元扣除股权成本后没有所得，因此不需要缴纳企业所得税。 2?反担保人法兰西水泥不需要缴纳企业所得税 法兰西水泥确实由于富平水泥债务的偿还而免除了反担保责任，但由于反担保责任属于或有负债，或有负债不是真正的债务，因此，反担保责任的免除并不能视同法兰西水泥取得收入，不需要缴纳企业所得税。 另外，本案一审法院认为，集诚公司与法兰西水泥（中国）签订了以免除和解除法兰西水泥反担保义务为条件的股权转让协议，该约定属附条件的民事法律行为，这个判定是错误的。所谓附条件的民事法律行为，是指以条件的成就作为发生法律效力或者使法律效力消灭的民事法律行为。[11]集诚公司与法兰西水泥（中国）在股权转让协议中虽然规定了免除反担保人反担保责任的内容，但并没有将免除反担保责任作为该股权转让合同发生效力的条件，也没有约定三个月内不免除反担保责任则该股权转让合同效力消灭，仅约定由买方集诚公司赔偿反担保人因承担反担保义务所造成的一切损失。因此，这个约定并不是附条件的民事法律行为。而且，即使免除反担保责任是合同生效或者效力消灭的条件，由于反担保责任是或有负债，也不能得出反担保人由此取得收入的结论。 另外， 假如反担保人履行了反担保责任，对反担保人来讲就是一项损失，这个损失只能通过向主债务人或者其担保人追偿。追偿所得，仅足以弥补因承担反担保责任所遭受的损失。因此，即使法兰西水泥的反担保责任没有被免除，其在承担反担保责任后又成功地从买方集团追偿到任何及全部损失。因该追偿所得等同于承担反提保责任所造成的损失，没有所得，仍然不需要缴纳企业所得税。 3、蒲城尧柏不是代扣代缴义务人，蒲城国税局对其没有税收征管权。 由于蒲城尧柏支付富平水泥2.9亿元并不是股权转让款，卖方和反担保人都没有取得2.9亿元的收入，因此，蒲城尧柏在支付2.9亿元给富平水泥时，不管这笔钱算借款还是投资，都没有代扣代缴企业所得税义务。 一审法院判决，尧柏集团本为扣缴义务人，但尧柏集团委托其子公司蒲城尧柏代为支付代扣代缴税款，所以蒲城县国税局作为蒲城尧柏的主管税务机关，取得税收征管权，这个判定是错误的。因为代扣代缴义务是法定义务，根据税收法定原则，法定的代扣代缴义务人的身份不能因民事委托行为发生变化。蒲城尧柏即使实施了代扣代缴行为，也不是法律上的代扣代缴义务人，其所在地的税务机关不能因此而取得税收征管权。 假设蒲城尧柏支付的这笔款项为卖方股权转让所得，由于蒲城尧柏不是股权交易当事人，根据《企业所得税法实施条例》的规定，[12]这只能算是代买方集诚公司支付，法定的代扣代缴义务人是集诚公司。又因集诚公司在香港，不是我国居民企业，不能履行代扣代缴义务，加之卖方法兰西水泥（中国）也是非居民企业。对于该笔交易产生的企业所得税，只能根据国税发［2009]3号《非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法》的规定[13]，由法兰西水泥（中国）自行或者委托代理人向富平水泥所在地的富平县国税局申报纳税，并由富平水泥协助税务机关向法兰西水泥（中国）征缴税款。而不能仅仅因为蒲城尧柏代为支付了股权转让费，在尧柏集团的委托下协助提供了涉税资料，就变成了代扣代缴义务人，使得其所在地的蒲城县国税局取得税收征管权。 4?只有当价外费用由卖方收取时，卖方才对其承担纳税义务。 蒲城县国家税务局和一二审法院都将2.9亿元定性为价外费用，那2.9亿元是否是价外费用呢？根据《增值税暂行条例实施细则》、《营业税暂行条例实施细则》、《消费税实施细则》等税种法规[14]，价外费用必须是由卖方收取，而本案的卖方法兰西水泥（中国）并没有取得2.9亿元。就算反担保人法兰西水泥因反担保责任被免除而取得收入，那也是法兰西水泥的收入，法兰西水泥与法兰西水泥（中国）是两个不同的民事主体，不能因为他们之间是关联企业或者属于一个企业集团而在民事主体身份上混同。 (四)担保与税收 1?未实际履行的担保责任都不会涉及所得税。由于担保责任是或有负债，担保权人取得的是或有资产，在会计上都不做确认，因此，担保人不能因负有担保责任而计提损失，债权人不能因取得担保权而确认收入，在担保权实现之前担保人与债权人都不会因担保涉及所得税问题。但担保人履行担保责任之后，担保人的支出与债权人的收入都相应地要在会计上进行确认，从而影响到所得税税负。 2?在担保过程中不会涉及增值税。部分抵押权要求登记作为生效要件，并限制担保人对物的处分，质押权的取得要求出质人转移物的占有，且这种限制或者占有的转移经常超过一个纳税年度。故而有人思考是否有必要对一定期限以上的担保物权人征收增值税，答案是否定的。原因在于，我国《物权法》明确规定转移担保物物权的流质条款是无效的，[15]不管担保时间有多长，在担保期间，担保物权人都不能取得担保物的所有权。加之在担保期间，担保权人即使占有担保物，也不能利用担保物的使用价值获益。因此，不能对担保权人征收增值税。 （五）其他国家对或有负债的会计和税务处理。 美国有一个利用或有负债避税的著名案例——Black & Decker's Contingent Liability Shelter[16]，有人就开始担心，我国或有负债的会计处理是不是有问题，我国税收法规没有就或有负债做出专门规定是不是存在法律上的漏洞。事实上，我国企业会计准则第13号与美国会计准则Statement of Financial AccountingStandards No.5[17]确实存在差异，但与国际会计准则第37号基本一致[18]。 根据Statement of Financial Accounting Standards No.5第八条及第九条，美国将满足条件的或有负债在会计上予以确认，这个条件是资产负债表报出日前有证据表明，在资产负债表日，一项资产很可能遭受损失或一项负债很可能已经发生，且损失的金额能够可靠计量。这部分被会计确认的或有负债会影响到企业所得税税负。而根据中国及国际会计准则，只要是或有负债，都不在会计上确认，所以不存在或有负债涉税问题。至于美国会计准则在对待或有负债问题上是否更优，我国会计及税收制度是否需要借鉴还有待研究，必竟中美两国在经济、会计及法律制度等方面的差异很大。 [1]法兰西水泥（中国）有限公司与陕西省蒲城县国家税务行政征收二审行政判决书http://www.court.gov.cn/zgcpwsw/shanxi/sxswnszjrmfy/xz/201408/t20140814_2510951.htm；法兰西水泥有限公司与陕西省蒲城县国家税务局税务行政征收一审行政判决书，http://bbs.esnai.com/thread-4983486-1-1.html。访问时间：2015年8月20日。 [2]《担保法》第四条明确规定：“反担保适用本法担保的规定。”说明反担保本身就是一种担保。财会［2006]3号企业会计准则第13号第十四条第二款规定，或有负债的种类及其形成原因包括对外提供担保等形成的或有负债。 [3]授信额度是指商业银行为客户核定短期授信业务的存量管理指标，只要授信余额不超过对应的业务品种指标，无论累计发放金额和发放多少，商业银行业务部门均可快速向客户提供短期授信。 [4]《物权法》第一百二十三条规定，只有法律、行政法规规定可以出质的财产权利，才能做为质押标的。 [5]《物权法》第五条，物权的种类和内容，由法律规定。 [6]《物权法》第一百七十一条第二款：“第三人为债务人向债权人提供担保的，可以要求债务人提供反担保。”《担保法》第四条：“第三人为债务人向债权人提供担保时，可以要求债务人提供反担保。” [7]崔建远. 物权法[M]. 北京：中国人民大学出版社，2009(458)；郭明瑞、房绍坤、张平华. 担保法:第四版[M].北京：中国人民大学出版社. 2015(18)；何志. 担保法疑难问题阐释[M]. 北京：中国法制出版社. 2011(10)。 崔建远教授认为，《担保法》第四条第一款和《物权法》第一百七十一条第二款仅仅规定债务人为反担保的提供者，忽视了债务人委托第三人向原担保人提供反担保的情形。按本条侧重保护原担保人的合法权益、换取原担保人立保的立法目的和基本思想衡量，法条文义涵盖的反担保提供者的范围过狭，不足以贯彻其立法目的，构成一法律漏洞。对该漏洞的弥补应采取目的性扩张方式，将第三人提供反担保的情形纳入本条的适用范围。法释［2004]44号第二条第一款已经作了这样的解释，值得肯定。 [8]尹田. 物权法[M]. 北京：北京大学出版社. 2013（465）。 [9]财税［2009]59号第二条：“本通知所称非股权支付，是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或者控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。” [10]《企业所得税法实施条例》第十二条第二款：“企业所得税法第六条所称企业取得收入的非货币形式，包括固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等。” [11]史尚宽. 民法总论［M］. 北京：中国政法大学出版社. 2000(478)。 [12]《企业所得税法实施条例》第一百零四条，企业所得税法第三十七条所称支付人，是指依照有关法律规定或者合同约定对非居民企业直接负有支付相关款项义务的单位或者个人。 [13]国税发［2009]3号第十五条第二款规定：“股权转让交易双方为非居民企业且在境外交易的，由取得所得的非居民企业自行或委托代理人向被转让股权的境内企业所在地主管税务机关申报纳税。被转让股权的境内企业应协助税务机关向非居民企业征缴税款。 [14]《增值税暂行条例》第六条，销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用。《增值税暂行条例实施细则》第十二条，条例第六条第一款所称价外费用，包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。 [15]《物权法》第一百八十六条 抵押权人在债务履行期届满前，不得与抵押人约定债务人不履行到期债务时抵押财产归债权人所有；第二百一十一条 质权人在债务履行期届满前，不得与出质人约定债务人不履行到期债务时质押财产归债权人所有。 [16]Burke, Karen C., Deconstructing Black & Decker'sContingent Liability Shelter: A Statutory Analysis (2005). Tax Notes, Vol. 108,No. 3, July 11, 2005; San Diego Legal Studies Paper No. 08-046. Available atSSRN: http:///abstract=759845。Black & Decker（B&D)于1998年成立一家子公司，名为Black & Decker HealthcareManagement Inc(BDHMI)，B&D将56.1亿美元的现金及价值56亿美元的雇员医疗保健或有负债投入到子公司BDHMI，作为对价，B&D取得BDHMI新发行的股票。随后，B&D将这些股票以1百万美元的价格卖给独立的第三方，从而申报560万美元的股票投资损失。联邦税务总局认为，本次交易的税基应该包括56.1亿美元的现金及价值56亿美元的雇员医疗保健或有负债，而不仅仅是56亿现金。一审马里兰州地区法院判B&D胜诉。这个案子假如放到今天审判的话，应该是联邦税务局胜诉，原因是1999年以后，美国国会修改了美国联邦税法典第358（h)(26.U.S.Code§358（h)），明确规定负债包括固定债务和或有负债。 [17]http://www./jsp/FASB/Document_C/DocumentPage?cid=1218220126761&acceptedDisclaimer=true [18]刘继伟. 或有事项会计准则国际比较与借鉴[J]. 企业导报, 2011(5)。 |
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