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会计准则内在逻辑介绍 （50-15） 会计计量的理论与实务（二） 五、以成本为基础的计量以成本为基础的计量，即历史成本计量，它反映的是取得一项资产而付出的成本，以及承担一项负债而收到的资产价值。在历史成本计量下，资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量。负债按照因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额，或者承担现时义务的合同金额，或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量。 （一）成本计量的基本特征1、计量时点 成本计量的初始计量时点，是交易发生日的成本价值。在后续计量中，则以过去发生的成本为基础，进行折旧、摊销、减值等后续调整。 2、是否实际发生 成本计量所计量的金额，是实际发生的成本价值。只有在达到资产或负债当前状况下，需要实际投入的必要成本才属于计量日的历史成本，资产或负债后续的额外投入不再属于计量日的历史成本，而属于新的投入，可能产生新的资产或费用。 3、性质 成本计量所反映的是获得一项资产（或承担一项负债）所投入（或收到）的实际成本，即买入价格。如前所述，实际投入成本并不一定等于该项资产（或负债）的公允价值。 4、计量成本 成本计量是以实际发生的交易价格为基础，除非相关对价涉及非货币性资产，则甚少需要对交易价格采用估值技术，因此，其计量成本是最低的。 5、可靠性和相关性 成本计量反映的是交易的实际投入成本，不需要较多人为估计或职业判断，其初始计量时所提供的信息可靠性是最高的。但是，后续计量中，仍然以初始投入成本为基础进行调整，且此类调整多为对初始成本的扣减，并未如实反映相关资产或负债在后续期间的价值变动。因此，其后续计量所提供的信息，与财务报表使用者作出经济决策的相关性是最弱的。成本计量的相关性缺陷主要体现在两方面：（1）当物价大幅波动或通货膨胀持续发生时，以历史成本计量的企业会计不能真实反映该主体当期的企业财务状况和经营成果；（2）由于历史成本计量提供的会计信息基于过去某一特定时点，没有充分考虑时间价值和现金流动等因素。 （二）成本计量的主要内容成本计量反映的是交易日实际投入的成本。其中，购入一项资产的成本通常包括支付的对价及直接相关费用。对于自产自建的存货、固定资产等资产，其成本还包括加工成本等使资产达到可使用状态的必要支出。我们在确定主体购置资产支付的现金或者现金等价物的金额时，会遇到相关支出、对价、交易费用等概念，弄清楚这些概念，对我们确定成本的范围很重要。 1、对价 在法律概念中，对价的内涵，是一方为换取另一方做某事的承诺而向另一方支付的金钱代价或得到该种承诺的承诺。即当事人一方在获得某种利益时，必须给付对方相应的代价。在会计概念下，购置资产支付的对价，是指向出售方（有时包括其关联方）支付的现金或其他资产。对价是资产成本的主要构成部分。当支付对价为现金或现金等价物时，对价的价值即现金或现金等价物的票面价值。当支付对价包含非货币性资产时，对价的价值为该非货币性资产的公允价值。 2、直接相关费用 直接相关费用，其基本含义是增量成本，指如果主体不发生该交易就不会发生的成本（注：为某项交易而进行的某些商务活动，如尽职调查等，是与该项交易相关，但不是直接相关，因为即使完成了这些商务活动，也可能达不成交易。）。对于金融项目，是指直接归属于金融资产或金融负债的购买、发行或处置的增量成本，如发现股票、债券相关的佣金、手续费等。对于非金融项目，是指能够使资产达到预计可使用状态需要发生的增量成本，如相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他费用。 （三）成本计量的特殊考虑1、对价不公允时的特殊处理 偶尔，两个价值不同的项目进行交换，是因为交易的价格可能受到交易双方其他关系的影响，也可能是交易的一方处于财务困境或者其他压力从而使交易的价格受到影响。根据前述，取得资产的成本或承担负债的所得等于所放弃对价或所收到对价的公允价值。但是，这种处理方法存在两个问题，一是无法确认经济损失或利得，二是无法确认交易中未予明确表述的成分。因此，对于一项非等价交换而产生的资产和负债，如果不使用所放弃或所收到对价的公允价值计量，主体可以采用以下处理方法。 以所取得资产或所承担负债的公允价值计量资产或负债，并按下述方法处理公允价值与所放弃或所收到对价公允价值的差额：（1）如果交易是与以投资者身份的权益投资者（或合并集团中的其他主体）之间达成的交易，差额确认为权益缴入或者权益分配。（2）如果交易中未列明的成分可以辨认，则应进行会计处理。辨认交易中未列明的成分（或者证明不存在其他成分）可能比较困难。（3）在其他情况下，将差额确认为交易利得或损失。涉及非等价交换的利得或损失并不常见。但是，如果交易的一方处于困难状态、极度渴望交易，这种情况也会发生。 如果放弃或收到的对价是主体自身的权益工具，以所收到或所放弃资产的公允价值、灭失或发生负债的公允价值来计量权益工具。这种处理方法，符合主体自身权益工具不产生利得或损失的理念。 2、延期支付对价的特殊处理 一般情况下，购买资产的初始成本即相关对价的票面价值或公允价值。当购买资产支付对价超过正常信用条件，属于具有融资性质的延期支付时，初始成本还需要考虑资金的时间价值，该资产采用现值进行初始计量。例如，分期付款取得资产、融资租赁取得资产等交易，应支付对价应当以现值进行初始计量，后续计量将产生融资费用。 3、借款支付对价的特殊处理 在某些资产购置过程中，企业需要借款进行购买，从而产生了借款费用。借款费用是企业因借入资金所付出的代价，它属于资产购置过程中发生的相关费用，需要根据直接相关费用的概念进行判断，从而确定借款费用是否计入资产的初始成本。根据直接相关费用的概念，对于借款费用的处理，基本原则是：企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。 4、发行证券相关费用的特殊性 对于发行证券，包括发行权益性、债务性证券等，其交易相关费用，需要根据前述直接相关费用的概念，判断相关费用是否属于增量成本，从而确定应扣减发行证券所获得的对价，还是计入当期损益。可以从发行对价中扣除的直接相关费用，仅限于发行证券直接相关的增量成本，即根据法律、行政法规和相关监管机构有关规定，为了制作和报送发行申请文件，满足法定的信息披露和审核要求而发生的中介机构专业服务费和法定信息披露费用，以及在发行阶段发生的与新发行股份直接相关的费用。 具体的，可以直接从发行溢价中扣减的发行费用包括：（1）在制作和报送招股说明书和其他发行申请文件的阶段发生的中介机构专业服务费，包括保荐费、申报会计师费、律师费、评估费等；（2）发行申请获得核准后，在发行阶段发生的与新发行证券直接相关的费用，包括招股说明书印刷费、承销费、上网发行费、IPO募集资金的验资费、新发行股份在证券登记结算机构的初始登记费等。 不属于根据法律、行政法规和相关规定必须发生的法定性质的费用，以及与新发行证券募集资金无直接关联的费用支出，例如广告费、路演及财经公关费、上市酒会费等其他费用，应当于发生时直接计入当期损益，不能从发行溢价中扣减。 5、企业合并成本的特殊性 在一般资产购买中，交易的直接相关费用属于资产成本的一部分，应计入资产的初始成本。但是，企业合并（包括同一控制或非同一控制）取得的长期股权投资，其直接相关费用直接计入当期损益，不再归属于此类资产的初始成本。企业合并成本中直接相关费用的处理，采用了与一般资产购置成本不同的计量模型，其主要原因在于，企业合并取得长期股权投资成本的计量，在合并财务报表中，涉及到对商誉（或负商誉、资本公积）初始成本的计量。而企业合并直接相关费用，如合并中介费用等，在发生时即已消耗，不会带来未来经济利益，实质上不满足资产的定义。如果将企业合并直接相关费用计入长期股权投资成本，最终将影响合并层面确认的商誉资产价值，从而将不满足资产定义的部分确认为一项资产，虚增了合并取得的净资产初始成本。因此，与其他一般资产购置的处理不同，企业合并的直接相关费用，应当计入当期损益，而不是作为长期股权投资的初始投资成本。 （四）成本计量模型的思考如果成本计量模型只包括对价，而将直接相关费用（即交易费用）直接计入当期损益，在如下两个方面是有利的：其一是统一了资产购置成本的计量模型（企业合并成本与其他资产购置成本相同）；其二是其与公允价值计量中的脱手价格保持了一致。 本文由天职国际会计师事务所（特殊普通合伙）专业研究委员会成员撰写，摘自天职会计准则数据库，转载需注明出处。
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