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（50-39） 金融工具：定义 一、概要随着我国投资市场的发展和开放，金融和非金融企业所涉及金融工具相关业务也越来越广泛，同时，近年来，国际准则下对金融工具相关会计准则的修订全面而深入，因此，金融工具的会计处理越来越成为实务中的热点和难点。自本期文章开始，我们将针对金融工具相关会计准则进行梳理，主要涉及金融工具的定义、范围、衍生工具和嵌入衍生工具、金融负债和权益工具的区分、金融工具的分类和计量、金融资产减值、套期会计等内容。 在现行国际财务报告准则下，金融工具相关准则包括：《IAS 32 金融工具：列报》；《IAS 39 金融工具：确认和计量》；《IFRS 7 金融工具：披露》。此外，还有一些解释公告阐述了相关准则的规定，包括：《IFRIC2 合作主体中的成员份额及类似工具》；《IFRIC 9 嵌入衍生工具的重估值》；《IFRIC 10 中期财务报告和减值》；《IFRIC 16 国外经营净投资套期》；《IFRIC 19 金融负债和权益工具的区别》。 2014年7月24日，国际会计准则理事会发布了《IFRS 9——金融工具》，从而完成了综合应对金融危机的最后一个环节（尚未完成的“宏观套期会计”属于另一个独立项目）。改进后的IFRS 9引入了一套更具逻辑性的分类和计量方法，一套单一的、具有前瞻性的“预期损失”减值模型，以及一套发生了实质性变革的套期会计处理方法。IFRS 9将替代《IAS 39——金融工具：确认和计量》等准则。 在国内准则下，金融工具相关准则包括：《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》；《企业会计准则第23号——金融资产转移》；《企业会计准则第24号——套期保值》。这三项准则与《IAS 39 金融工具：确认和计量》（2006年以前版本）相关内容实质趋同。同时，还包括《企业会计准则第37号——金融工具列报》（2014年修订），该准则与2011年之前的《IAS 32—金融工具：列报》、《IFRS 7 金融工具：披露》实质趋同。此外，财政部于2015年5月发布了《商品期货套期业务会计处理暂行规定（征求意见稿）》，部分引入了引入IFRS 9中套期会计相关的内容。同时，完整引入IFRS 9的内容也已进入财政部工作议程。 二、基本定义金融工具，是指形成一个主体的金融资产，并形成其他主体的金融负债或权益工具的合同。金融工具包括金融资产、金融负债和权益工具。值得注意的是，金融工具相关准则并非适用于所有的金融工具，比如保险合同。相反，并未满足金融工具定义的非金融项目合同，特别是某些商品合同，与金融工具具有类似特征，则有可能适用金融工具相关准则。 金融资产是指以下资产： （1）现金； （2）对另一主体的权益工具； （3）一项合同性权利： ①从另一主体收取现金或另一金融资产；或 ②在对主体潜在有利的情况下，与另一主体交换金融资产或金融负债。 （4）将以或可以主体自身权益工具结算的合同，并且是： ①一项非衍生工具，它使主体将以或可能不得不收取可变数量的主体自身权益工具；或 ②一项衍生工具，它将或可能不是以固定金额的现金或另一金融资产交换固定数量的主体自身权益工具进行结算。因此，主体自身的权益工具并不包含在未来收取或交付主体自身权益工具的合同工具中。 金融负债是指以下负债： （1）合同性义务： ①向另一主体交付现金或另一金融资产；或 ②在对主体潜在不利的情况下与另一主体交换金融资产或金融负债。 （2）将以或可以主体自身权益工具结算的合同，并且是： ①一项非衍生工具，它使主体将以或可能不得不交付可变数量的主体自身权益工具；或 ②一项衍生工具，它将或可能不是以固定金额的现金或另一金融资产交换固定数量的主体自身权益工具进行结算。因此，主体自身的权益工具并不包含在未来收取或交付主体自身权益工具的合同工具中。 权益工具，是指证明享有主体全部资产扣除负债后的剩余权益的合同。权益工具的例子包括：不可赎回的普通股、某些优先股，以及看涨或看跌期权等。 三、定义的应用（一）合同的必要性 上述定义中的“合同”及“合同性”是很重要的。它们是指“两方或多方之间的一项安排，它具有清晰的经济后果，并且各方很难随意避免该后果。通常，该安排具有法律上的强制性。”这些合同可能具有不同形式，并且不需要是书面的。 国际财务报告解释委员会曾于2007年考虑了赌博交易是否构成一项合同的问题。在法律范畴内，赌注并不产生一项合同法下的强制性合同。但是，在会计范畴内，赌博交易构成了一项安排，使两方或多方之间具有清晰的经济后果。此外，在很多国家，赌博监管较严格，各方只有在合法授予赌博经营资质的机构中，按监管框架进行活动，致使各主体实质上无法避免对赌注进行兑付。因此，在会计范畴内，赌博也可能作为一项合同进行处理。 毋庸置疑的，在优先股或类似证券中，也存在导致支付的合同性义务。此时，合同条款使发行方必须向该工具持有方交付现金或另一金融资产，尽管并不是法律强制要求的（通常称为“经济强制”）。 收取、交付或交换金融工具的合同性权利或义务本身，是一项金融工具。如果最终将导致向工具的持有方或发行方收取或支付现金，则一组合同性权利或义务满足金融工具的定义。 由政府法定规定导致的与所得税相关的资产和负债，不属于金融资产或金融负债，因为它并不是合同性的。此类所得税的处理由所得税相关准则规范。类似的，或有负债、或有资产等推定义务，也不是产生于合同，因此不属于金融负债。 （二）常见的金融工具 货币资金（或现金）属于金融资产，因为它是交换的媒介，是所有交易在财务报表中计量和确认的基础。存储在银行或类似金融机构中的现金属于金融资产，它代表了储户的合同性权利。 常见的金融工具包括：应收和应付款项；应收和应付票据；应收和应付贷款；应收和应付债券。在这些例子中，一方收取（或支付）现金的合同性权利（或义务），对应的是另一方的支付（或收取）现金的义务（或权利）。 在另一类金融工具中，收取或放弃的经济资源是一项金融资产而不是现金。例如，以政府债券支付的票据，赋予持有方向发行方收取政府债券，而不是现金的合同性权利。该债券属于金融资产，因为它代表了政府支付现金的义务。对于持有方，它是一项金融资产，对发行方则是金融负债。 永续债务工具，赋予其持有方在固定日期无限期收取利息的合同性权利，但是无权要求返还本金，或者仅有在不可预见或相当遥远的未来要求返还本金的权利。该工具的持有方和发行方具有了一项金融资产和金融负债。 （三）或有权利和义务 执行一项合同性权利，可能是无条件的，也可能依赖于未来事项的发生。或有权利和义务满足金融资产或金融负债的定义。 例如，财务担保赋予贷款方一项合同性权利，在借款方无法还款的情况下，向担保方收取现金。此类合同权利和义务产生于过去的交易或事项（担保方的承诺），尽管贷款方执行其权利，以及担保方履行其义务均依赖于未来不确定的事项。 但是，尽管或有权利和义务能够满足金融工具的定义，却不一定满足在财务报表中确认的条件。它可能是属于保险合同准则范围的保险合同或其他合同。 （四）租赁 根据租赁相关准则，在一项租赁安排中，融资租赁被看作是赋予出租方以利息和本金的形式，收取一系列支付的权利，以及承租方支付的义务。出租方是对租赁合同下的应收款项进行会计处理，而不是对出租资产本身进行处理。相对应的，承租方是对其义务进行会计处理。 在经营租赁中，则被视为出租方的一项未完成合同，它提供了在未来期间使用一项资产的权利，用以交换类似于服务费的对价。出租方对出赁资产本身而不是在未来应收款项进行会计处理。 因此，融资租赁合同被看作一项金融工具，而经营租赁合同则不是。但是，租赁产生的金融工具通常与其他金融工具的处理不同。金融工具准则并未明确，经营租赁下的应付款项（或应收款项），在支付日之前，是否满足金融负债（或金融资产）的定义。但是，关于服务特许权安排的解释公告认为，此类应付或应收款项也应视为金融工具。 （五）非金融资产和负债 具有物理形态的资产（比如存货、固定资产）、租赁资产和无形资产不属于金融资产。对这些有形和无形资产的控制，是主体有机会产生现金或另一金融资产的流入，但并未产生收取现金或另一金融资产的权利。 对于预付账款，其未来经济利益是获得商品或服务，而不是收取现金或另一金融资产的合同性权利，因此不属于金融资产。相对应的，预收账款（或递延收益）及大部分产品保修义务也不属于金融负债，因为它流出的经济利益，是交付商品和服务，而不是支付现金或另一金融资产的合同性义务。 购买或出售非金融项目的合同不满足金融工具的定义，因为一方的合同性权利或义务，是收取或交付非金融资产或服务，而不是收取或交付一项金融资产。但是，某些购买或出售非金融项目的合同，在满足特定条件时也可能属于金融工具的范围。 在某些行业，比如酿酒业和炼油业，主体以可回收的包装物交付其产品。通常，还会收取一定的包装物押金，并有义务在收回包装物后返还该押金。很显然的结论是，此类安排属于以现金交换一项非金融项目（包装物）的合同，因而相关押金并不属于金融工具。但是，如果合同约定，当销售完成后，包装物便不再属于出售方的资产，即应当终止确认。在包装物未终止确认前，主体不能视为可收取非金融项目，因为账务处理仍然是把主体视为保留了该资产。此时，押金代表了交付现金的义务，从而属于一项金融负债。 某些合同是与商品相关的，但不涉及以商品的收取或交付来结算。例如，某项债券的本金是以债券到期日一定数量的原油市场价格为基础计算的，此类合同构成一项金融工具。 金融工具也包括那些在金融资产或金融负债之外同时产生一项非金融资产或非金融负债的合同。此类安排通常赋予一方以金融资产交换非金融资产的期权。例如，原油期货债券赋予其持有方，收取一系列固定的定期利息和到期的固定金额现金，同时有权选择以其本金交换固定数量的原油。持有方选择执行该期权的意愿，取决于未来原油的公允价值与现金交换原油手续费之间的关系，而债券持有方自身的意愿并不影响各资产的本质。持有方的金融资产和发行方的金融负债使债券属于一项金融工具，尽管也同时产生了其他资产和负债。 （六）交付商品和服务 在BOT业务中，公共基础设施服务特许权的经营方获得了一项合同性权利，自授予方收取现金以交换建造或其他服务，其应收的收入构成一项金融资产，尽管这些收入不会被立即支付，而且，在经营方能够保证标的基础设施满足特定质量和功效之前，它们的金额是不确定。但是，当交付建造或其他服务所赚取的收入，是按收入相关准则进行核算的，此类情况下，与合同相关的可收回金额或其他应计收入，在未到应收或应支付之前，未来应履行哪些义务是不明确的，因此，此类应计收入尚不满足金融资产的定义。 2008年7月，国际财务报告解释委员会考虑了类似问题，当投资经理向金融顾问支付佣金时，如果不需要再提供额外的服务，则是否应当确认为收入（或一项负债）。典型的，当投资经理的产品被买出时，假设委托方不再撤回或赎回其投资基金，则金融顾问将继续获得支付。类似安排也可能出现在其他行业中，比如，移动电话零售商及相关合同，通常基于客户的使用情况，获得了来自相关网络运营商的授权委托。国际财务报告解释委员会认为，金融顾问自投资经理收取不确定金额的现金的或有权利，包含了一项金融资产，应当立即确认为收入。同时，委托方应当确认一项金融负债。实务中，该支付的金额是不确定的，或者不存在固定金额的金融工具。 （七）衍生金融工具 和应收款项、应付款项和权益工具等基本工具相对应，金融工具还包括衍生工具，包括金融期权、期货、利率互换和货币互换等。衍生工具在不需要转移标的工具本身的情况下，实质上转移了标的基本工具的内在风险。如前所述，某些非金融项目相关的衍生合同，也属于金融工具的范围，尽管在严格意义上，它们并不满足金融工具的定义。 一般，衍生金融工具赋予一方合同性权利（或义务），在潜在有利（或不利）的条件下，与另一方交换金融资产或金融负债。某些工具同时包含了权利和义务，因为金融市场的价格变动，某些交换条件可能变为有利或不利的。 交换金融资产或金融负债的卖出或买入期权，赋予持有方获得标的工具公允价值变动产生的潜在未来经济利益的权利。相反，期权授予方则放弃了标的工具相关的经济利益或承担了其潜在损失。交换金融资产或金融负债的合同性权利或义务，满足金融工具的定义。买入或卖出标的工具的期权也满足金融工具的定义。期权持有方买入或卖出标的工具可能是潜在有利的，也可能是不利的。持有方的权利和授予方的义务，其性质不受该期权是否被执行的可能性的影响。 另一类常见的衍生工具是远期合同。例如，合同双方约定在未来某一时点，以特定价格交换特定金融工具。双方具有类似于期权的权利和义务。具体的例子包括某些远期的利率互换和外币互换合同。 （八）应付股利 国际财务报告解释委员会在2008年11月制定《IFRIC 17 对所有者的非货币性分配》的过程中，讨论了应付股利是否属于金融负债。尽管其他准则表明，支付现金股利的义务属于一项金融负债，但是，国际财务报告解释委员会认为，金融工具准则规范的是产生于交换交易的负债，而应付股利则是非互惠的分配，因此，应付股利不应当作为金融负债处理。 |
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