【天职研究】收入确认：主要责任人和代理人的判断

fzchenwl 2016-12-11

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会计实务问题分析

（50-24）

收入确认：主要责任人和代理人的判断

案例背景：

企业在向客户提供产品或服务时，如果涉及到第三方参与该过程，则企业需要判断其是以“主要责任人”身份还是“代理人”身份向客户提供商品或服务的。当企业属于提供商品或服务的“主要责任人”时，应以所收到客户支付款项的总额确认收入（“总额法”）；相反，如果企业属于提供商品或服务的“代理人”，则应以所收到客户支付款项扣除向第三方支付款项的净额确认收入（“净额法”）。对“主要责任人”还是“代理人”的判断，需要根据具体的事实和情况综合考虑，涉及高度职业判断，因此一直是实务中的难点会计问题。

（一）企业会计准则相关规定

在现行企业会计准则下，尚未对“主要责任人”还是“代理人”的判断提供具体指引。财政部曾多次尝试引入国际财务报告准则下的判断指引，例如，财政部在2013年、2014年的《企业会计准则解释第6号》、《企业会计准则解释第7号》初稿阶段，均考虑过引入《国际会计准则第18号——收入》中的相关判断指引，但均未纳入最终发布的正式稿中。直到2015年12月发布的《企业会计准则第14号——收入（修订）（征求意见稿）》中，财政部才首次引入了收入确认中“主要责任人”和“代理人”的判断指引。

《企业会计准则第14号——收入（修订）（征求意见稿）》第三十三条规定：

“在具体判断时，企业不应局限于合同的法律形式，而应综合考虑所有相关事实和情况。存在以下多个或全部特征的，通常表明企业在向客户转让商品（或提供服务）前已经拥有对相关商品（或服务）的控制权：

（1）企业承担向客户转让商品（或提供服务）的首要责任；

（2）企业在转让商品（或提供服务）前承担该商品（或服务）的主要存货风险；

（3）企业有权自主决定所交易商品（或服务）的价格；

（4）企业承担应收客户款项的信用风险。”

征求意见稿中上述考虑因素实质上与现行《国际会计准则第18号——收入》的判断指引一致，鉴于《企业会计准则第14号——收入（修订）（征求意见稿）》发布时，国际会计准则理事会和美国财务会计准则委员会正在对2014年新发布的收入准则中主要责任人和代理人的判断进行重新修订，为保持与国际准则的持续趋同，该条款很可能是暂时性的，在最终发布的收入准则修订稿中，很可能会根据国际会计准则理事会和美国财务会计准则委员会的修订成果进行调整。

（二）国际财务报告准则相关规定

2009年4月，国际会计准则理事会在《国际会计准则第18号——收入》示例部分增加了判断主体是否属于代理关系的指引。它强调，当主体承担了与销售商品或提供劳务相关的重大风险和报酬，则主体属于主要责任人。当主体以主要责任人身份销售商品或提供劳务时，相关的收入、成本以“总额法”确认；相反，当主体以代理人身份销售商品或提供劳务时，相关收入、成本则以“净额法”确认。

《国际会计准则第18号——收入》示例第21段规定：

“满足以下一项或多项条件时，表明主体属于主要责任人：

（1）主体承担了向客户提供商品或劳务，或者完成订单的主要责任。例如，对客户订购的劳务或购买的产品的可接受性负责；

（2）主体在客户订购之前后，承担了运输或退回的存货风险；

（3）主体有直接或间接定价的自由，例如，提供额外的商品或服务；以及

（4）主体承担了向客户收取应收款项的信用风险。

如果主体没有承担销售商品或提供劳务相关的重大风险和报酬，则是以代理方身份进行活动的。例如，主体按交易量收取固定费用，或者按客户量的固定比例收取费用。”

上述所列的各种条件仅仅是参考标准，并不表明在满足或不满足其中一项或多项条件的情况下，主体必然属于主要责任人或代理人。

2014年5月，国际会计准则理事会发布了《国际财务报告准则第15号——源于客户合同的收入》，其中也包括对主要责任人和代理人的判断指引。新准则明确，如果主体在其向客户转让商品或服务之前控制已承诺的商品或服务，则主体是主要责任人。如果主体的履约义务是为另一方安排提供商品或服务，则主体是代理人。

《国际财务报告准则第15》应用指南第B37段规定：

“表明主体是代理方（从而在向客户提供商品或服务之前，未控制该商品或服务）的因素包括以下几个方面：

（1）另一方对合同的履行承担主要责任；

（2）在客户订购商品之前或之后、运输过程中或退货时，主体均不承担存货风险；

（3）主体对另一方的商品或服务没有自主定价权，因此，主体能够从此类商品或服务中获得的利益是有限的；

（4）主体的对价是以佣金的形式；以及

（5）对于因交付另一方的商品或服务而应收客户的金额，主体不承担信用风险。”

现行《国际会计准则第18号》对收入确认采用的是“风险报酬转移模型”，《国际财务报告准则第15号》对收入确认采用的是“控制权转移模型”（参见我所“会计准则内在逻辑介绍”系列文章之“控制模型与风险报酬模型”）。但是，上述第B37段所考虑的因素，仍然是基于原收入准则的判断标准，属于“风险报酬转移模型”，并未完全体现与“控制权转移模型”的关系。鉴于此，国际会计准则理事会于2016年发布的《对<国际财务报告准则第15号——源于客户合同的收入>的澄清》中，重新澄清了主要责任人和代理人的判断指引。

《对<国际财务报告准则第15号——源于客户合同的收入>的澄清》强调，判断主要责任人的关键，是识别主体在客户转让特定商品或服务之前，是否对其具有控制权。在新收入准则下，对资产的控制，是指能够主导资产的使用并获得资产几乎所有剩余利益的能力。

同时，该文件将上述《国际财务报告准则第15号》应用指南第B37段修订为：

“B37 表明主体在向客户转让前控制了特定商品或服务，从而属于主要责任人的因素包括但不限于以下几个方面：

（1）主体是履行提供特定商品或服务承诺的首要责任人。典型的责任包括对特定商品或服务的可接受性负责，例如，使商品或服务满足客户要求的首要责任。如果主体是履行提供特定商品或服务承诺的首要责任人，则表明提供特定商品或服务所涉及的其他方是代表主体的行为。

（2）主体在特定商品或服务向客户转让之前，或者向客户转移了控制之后（例如，如果客户有退货权时），承担了存货风险。例如，如果主体在获得一项客户合同之前获得了，或者承诺其自身获得特定商品或服务，则可能表明主体有能力在特定商品或服务向客户转让之前主导其使用，从而获得其几乎所有的剩余利益。

（3）主体对特定商品或服务具有自主定价权。对特定商品或服务定价，可能表明主体有能力主导该商品或服务的使用，从而获得其几乎所有的剩余利益。但是，在某些情况下，代理方也可能具有自主定价权。例如，代理方可能具有一定的定价自由度，以使其为安排其他方向客户提供商品或服务所提供的服务产生额外的收入。

B37A 根据特定商品或服务的不同性质，以及不同合同条款和条件，第B37段所述因素可能具有不同的相关性。此外，在不同的合同下，不同因素可能提供不同程度的证据。”

修订后的第B37段，补充说明了各项考虑因素与特定商品或服务控制权之间的关系，更加体现了新收入准则的“控制权转移模型”。并且，文件删除了原B37段中考虑的第（4）、（5）两个因素。其中，第（4）因素，是否以佣金形式收取对价并不是必要条件；第（5）因素，对收款信用风险的判断，是“风险报酬转移模型”下的条件，与“控制权模型”不相关，也非必要条件。该文件同时强调，第B37段各项因素并非是必须逐项分析的，只要有其他因素证明，主体在相关商品或服务向客户转让前，对其具有控制权，即可表明该主体为主要责任人。

案例情景

案例1

A公司是一家电子商务企业，主要经营一家购物网站。用户通过该购物网站向供应商购买商品，供应商则通过该网站直接向客户交付商品。根据A公司与供应商的合同约定，当用户通过该网站购买商品时，A公司有权获得相当于售价10%的佣金。相关商品价格由供应商定价，客户通过该网站向供应商支付货款。客户在订货时需预先支付货款，货款由A公司网站暂时锁定，待客户收到商品并确认验收后向供应商支付。A公司在安排向客户提供产品之后没有进一步的义务，如果商品出现任何质量问题，由供应商与客户协商退换。

问题：A公司属于“主要责任人”还是“代理人”

案例2

B公司与客户签订了一份专用设备的采购合同。B公司和客户商定设备的具体规格，并由B公司与供应商C公司沟通来制造该专用设备。B公司同时安排供应商直接向客户交付设备。在向客户交付设备时，合同条款规定，B公司分别与客户和供应商商定设备的卖价和买价。B公司向客户收取货款，并向客户开具发票，付款期为30天。B公司的利润是售价和买价的差额。合同约定，B公司根据供应商提供的质保，就设备的缺陷要求供应商进行调整，但是，B公司需要对因规格错误导致的设备调整承担责任。

问题：B公司属于“主要责任人”还是“代理人”？