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会计准则内在逻辑介绍 （50-29） 合并财务报表：“母公司理论” 与“实体理论”（二） 三、两种理论对合并程序的影响（一）购买和处置少数股东权益的处理对于母公司购买和处置部分股权，导致少数股东权益变动但不影响控制权的情况，在合并财务报表层面如何进行处理，反映了“母公司理论”和“实体理论”对母公司股东权益和少数股东权益的不同理解。 1.母公司理论的处理 在母公司理论下，如2008年之前的《企业会计准则讲解》和原《合并会计报表暂行规定》，以及国际会计准则理事会在2008年修订《国际会计准则第27号——合并财务报表和单独财务报表》时的不同意见认为：母公司股东向少数股东购买子公司的部分股权，应当以购买日公允价值计量新增享有子公司净资产份额，与支付对价的差额计入商誉或廉价购买利得；母公司股东向少数股东处置子公司部分股权但未丧失控制权，应当将收到对价与减少享有子公司净资产份额的差额计入合并财务报表中的当期损益。 支持上述处理的意见认为，母公司股东与少数股东之间的交易，不能采用与母公司回购股票、减少权益的交易相同的会计处理，因为母公司股东享有的权益和少数股东享有的权益是不对等的。他们认为，母公司股东承担了整个合并集团的经营和净资产相关的风险和报酬，而子公司的少数股东仅承担了与特定子公司相关的风险和报酬，二者所承担的风险和报酬不相同。 母公司理论的支持者认为，在子公司中所占权益份额的增长可能给母公司提供额外的收益。尽管已经获得了控制，但是在子公司权益中更高的份额可能给母公司带来更多的协同效应，比如，通过达到公司法等法律法规规定的法律标准，这将有助于提高对子公司的控制水平。如果新增权益份额的取得是通过熟悉情况的交易双方自愿通过等价交易取得的，这些新增的收益就会在新增购买价格中体现出来了。因此，母公司理论认为，母公司股东购买少数股东权益时，应确认新增的商誉份额，并按照支付对价超过新增享有子公司净资产公允价值份额来计量。 相对应的，由于母公司股东受整个合并集团业绩的影响，而少数股东仅受某个特定子公司业绩的影响，当母公司股东处置子公司的部分股权但未丧失控制权时，在合并利润表中反映处置部分股权产生的利得，从而体现对母公司股东的业绩影响，是适当的方法。 2.实体理论的处理 相反的，国际会计准则理事会在2008年修订《国际会计准则第27号——合并财务报表和单独财务报表》时，对母公司股东购买或处置部分股权但不影响控制权，采用了与“母公司理论”不同的处理，我国财政部会计司也在2008年发布的《企业会计准则解释第2号》引入了相同的处理方法，该处理方法进一步体现了“实体理论”对少数股东和母公司股东的同等待遇。 修订后的处理规定，在获取了对子公司的控制权后，母公司在子公司中享有权益份额的变动，如不影响控制权的变动，则按照权益性交易（即与所有者以其所有者的身份进行的交易）进行会计处理。即，母公司因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的净资产份额之间的差额，应直接计入所有者权益（资本公积）而不是确认为商誉或当期损益。此时，新增享有子公司净资产份额，也不会以购买日的公允价值计量。 在“实体理论”下，母公司股东和少数股东均属于整个合并集团的股东，具有相同的地位。母公司股东向少数股东购买或出售子公司的部分股权，仅属于股东之间享有子公司权益份额的重新分配，并不会影响整个合并集团所控制的资源，母公司股东购买子公司部分股权，不会导致新的商誉或廉价购买利得产生，母公司股东处置子公司部分股权但不丧失控制权，也不会影响合并主体的当期损益，因此，母公司股东和少数股东享有子公司份额的增加或减少，均通过所有者权益（资本公积）进行调整。 （二）少数股东权益的计量和对应商誉的处理在采用“购买法”对企业合并进行处理时，对少数股东权益采用公允价值计量或直接以享有子公司净资产份额计量，相应的，确认（通常称为“完全商誉法”）或不确认（通常称为“部分商誉法”）少数股东享有的商誉份额，也体现了“实体理论”和“母公司理论”对少数股东权益的不同处理。目前，我国企业合并准则尚未要求在“购买法”下以公允价值对少数股东权益进行计量，对商誉的确认也仅采用“部分商誉法”。《国际财务报告准则》要求在满足特定条件下，可选择采用“完全商誉法”，《美国公认会计原则》则要求必须采用“完全商誉法”。 1.母公司理论的处理 在采用“购买法”对企业合并进行处理时，对少数股东权益以享有子公司净资产公允价值份额计量，则不会产生对应于少数股东的商誉或廉价购买利得。相对应的，母公司股东的投资成本则以支付对价的公允价值计量，并相应确认母公司股东享有的商誉或廉价购买利得。在该方法下，合并财务报表中确认的商誉，仅包括母公司股东享有的份额，并未包含少数股东享有的份额，通常被称为“部分商誉法”。在该方法下，并未完整反映这个合并主体的商誉或廉价购买利得的确认，并未体现母公司股东和少数股东的同等地位，仅体现了“母公司理论”。 在“部分商誉法”下带来的一个问题，是对商誉的后续处理。如果初始投资时，按母公司持股比例确认了一项归属于母公司股东的商誉，后续期间，母公司出售相关子公司股权但未丧失控制权，导致母公司的持股比例发生变动时，是否应当按减少的持股比例，相应结转原确认归属于母公司股东的商誉？ 由于初始投资时并未确认少数股东享有的商誉份额，因此，如果按减少的母公司股东持股比例结转归属于母公司商誉，则将导致合并主体的原商誉金额发生变动。但是，根据商誉确认的基本原则，只有在控制权发生变化时，才会导致商誉金额的变动。而母公司处置部分股权并未导致控制权变动，按母公司持股比例结转将导致与商誉确认的基本原则相矛盾。相反，如果母公司股东的持股比例减少，但不相应结转商誉，则无法如实反映归属于母公司股东的商誉份额。 总之，在“部分商誉法”下，由于对商誉的初始确认采用了“母公司理论”，未考虑归属于少数股东的商誉份额，则后续母公司股东对子公司持股比例发生变动时，对商誉是否进行后续处理也无法合理解决。我们认为，为遵循商誉确认的基本原则，并保持初始和后续计量所依据理论的前后一致，在现行的“部分商誉法”下，母公司处置部分股权但未丧失控制权时，不应按比例结转原确认的商誉金额，除非经减值测试，该商誉已发生减值。 2.实体理论的处理 现行《国际财务报告准则第3号——企业合并》规定，在采用“购买法”对企业合并进行处理时，如果少数股东权益代表了一项对被投资方的所有者权益，且赋予少数股东按持股比例享有被投资方净资产份额，则在合并财务报表层面，可选择以公允价值或者享有被投资方净资产公允价值的份额来计量少数股东权益。当选择以公允价值计量少数股东权益时，其与享有被投资方净资产公允价值份额之间的差额，将确认一项归属于少数股东的商誉或廉价购买利得。在该方法下，合并财务报表中确认的商誉同时包括了归属于母公司股东和少数股东的金额，通常被称为“完全商誉法”。“完全商誉法”将少数股东视为与母公司股东具有同等地位，从而更加符合“实体理论”的原则。 在“完全商誉法”下，则可以前后一致的解决前述商誉的后续处理问题。在采用“购买法”进行初始计量时，采用公允价值对少数股东权益进行计量，则所确认的商誉包括归属于母公司股东和少数股东的金额。后续期间，如果母公司收购或处置部分股权但不影响控制权时，除将子公司的按初始收购日公允价值持续计算的可辨认净资产，按股权变动比例在母公司股东和少数股东之间进行重新分配以外，对已确认商誉也按股权变动比例在母公司和少数股东之间进行重新分配。此时，商誉金额的内部重新分配，不会影响已确认商誉的总额，符合商誉确认的基本原则。同时，按股权变动比例相互结转归属于母公司股东和少数股东的商誉，也如实反映了母公司股东和少数股东享有被投资方可辨认和不可辨认净资产份额已发生变动的交易结果。 |
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