|
2016年度企业所得税汇算清缴工作即将开始，纳税人应做好汇算清缴前的税务调整事项的梳理、调整准备工作，未雨绸缪。本文分析企业所得税前扣除原则问题，希望对您有所帮助。 一、实际发生原则——基本原则 实际发生原则亦称“确定性原则”或“真实性原则”《企业所得税法》（以下简称：税法）第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。 判断成本、费用等支出能否税前扣除，首先看该支出是否是实际发生的，一项支出除非确属已真实发生，否则不得在税前扣除。任何不是实际发生的支出，也就没有继续判断其合法性和合理性的必要。如资产减值准备等。 实际发生原则例外：研究开发费用、残疾人工资加计扣除等。 问题：A公司与2014年12月30日与广告公司签订了一份300万元的广告合同，约定2015年3月广告做好并发布。A公司12月31日预付100万元，并取得了广告公司开具的100万元发票。100万元的广告费能否在税前扣除呢？显然是不能扣除的。 税前扣除的合法性原则包括支出项目合法、税前扣除凭证合法。 支出项目合法 合法性是指税前扣除的任何支出项目必须符合国家法律法规允许或非禁止的范围。无论支出是否实际发生或合理与否，如果是非法支出，不符合税法的有关规定，即使财务会计法规或制度规定可以作为费用列支，也不得在企业所得税前扣除。 如执法部门的罚款、贿赂支出、回扣支出等，就属于违反税法的规定，虽然可全额列入企业的成本费用，但在申报纳税时不得全额扣除。 在哪些情况下，纳税人不需要承担按规定取得发票这一义务呢？ 一是企业内部经营活动，且按税收相关法律规定，不需要开具发票的情况。此时，因为根本不需要开具发票，自然也没有按规定索取发票的义务了。此类企业内部活动，通常可以以企业自制凭证作为税前扣除的凭据。 例如支付职工薪酬时，因按税法规定，不需要开具发票，工资表就可以作为税前扣除的凭据。又如发给职工的差旅费补助、交通费补贴、通讯费补贴时的单据等，同样因为不需要开具发票，而可以将这些单据直接作为税前扣除的凭据。 二是企业外部的经营活动，且按税收相关法律规定，不需要开具发票的情况，因为按税收相关法律规定，这些活动不能开具发票，自然企业也没有按规定索取发票的义务，而可以以其他凭证作为税前扣除凭据。 例如，发生非价外费用的违约金、赔偿费，解除劳动合同（辞退）补偿金、拆迁补偿费等由于不涉及流转税，不需要开具发票。此时，取得盖有收款单位印章的收据或收款个人签具的收据、收条或签收花名册等单据，并附合同（如拆迁、回迁补偿合同）等凭据以及收款单位或个人的证照或身份证明复印件为辅证，同样可以作为有效凭证，税前扣除。 三是虽然依法应当取得发票，但是因实际的特殊困难，导致企业根本无法取得发票的情况。法律界有句谚语，叫做“法不强人所难”，通俗的话说就是法律不强求任何人去做根本无法做到的事情。同样的，如果企业根本无法取得发票，“法不强人所难”，企业自然也不需要承担按规定取得发票这一义务。 例如职工食堂从农民手上零星购买米、面等，虽然按税法规定，当事人可以开具发票，但实际生活中，想取得发票根本不可能，没有现实可操作性，因此，自然不需要承担按规定取得发票的义务。此时，可以以费用支出凭证等作为税前扣除的凭据。又如企业已经注销或列为非正常户而无法取得发票情况等。 对于虽然依法应当取得发票，但是因实际的特殊困难，导致企业根本无法取得发票的情况，不可随意扩大解释，而应该有充分的证据证明。国家税务总局最近关于企业所得税税前扣除凭证管理办法征求意见稿里，虽然对这类情况有所明确，但是仍然不是十分清晰，希望最终定稿时能够明确下来。 综上，在需要承担按规定取得发票这一义务情况下，纳税人必须要承担不符合规定的发票不得税前扣除的责任。此时，发票是唯一有效的税前扣除凭证。纳税人不需要承担按规定取得发票这一义务，从而不需要承担发票是唯一有效的税前扣除凭证，不符合规定的发票不得税前扣除的责任时，则可以用其他凭证来作为税前扣除凭据。当然，此时的税前扣除的成本费用同样要真实、合理。 注意：取得合法有效凭证是税前扣除相关成本费用的必要条件。税前扣除凭证反映的货物（或者劳务服务、信息）、资金、票据流向应当吻合，并与交易合同、协议约定内容一致。关联方交易要特别注意第三方的证据。 思考：A、B两企业出资成立C房地产企业，C企业支付给B企业8500万元的拆迁补偿费。这笔业务是否符合独立交易原则就受到质疑，应该怎么处理才能规避不公允的风险？ 三、相关性原则解析 早在国税发[2000]84号文件中，也有相关性原则的表述。但是在企业所得税法体系中，将相关性原则提高到首要原则的高度，强调除非例外条款，否则所有相关的支出必须在税前得到扣除。相关性原则在《企业所得税法实施条例》（以下简称：条例）第二十七条表述为与取得收入直接相关的原则。相关性必须是从性质和根源上同收入直接相关，否则万物皆有关联，相关性就没有意义了。 如：条例第二十八条第二款则规定，不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，不得扣除或者计算对应的折旧或者摊销。也是相关性原则的部分体现。 问题：老板的私车的费用怎么处理？ 问题：企业组织职工旅游怎么处理？ 河北省国家税务局关于印发《企业所得税若干政策问题解答》的通知（冀国税函〔2013〕161号）第十二条规定，企业发生的旅游费支出，不能作为职工福利费列支。 辽地税发〔2011〕16号企业组织职工旅游、赴革命圣地接受教育等支出税前扣除问题。企业组织职工旅游、赴革命圣地接受教育等支出不属于与取得收入直接相关的支出，不允许在企业所得税前扣除。 浙江：对全体职工（普惠制）集中休假性质的旅游、疗养支出，可以计入职工福利费。企业应提供内部职工休假计划、与旅行社签订的合同协议、旅游发票等相关凭证。 四、合理性原则 主要是反避税的需要。对合理性原则的把握，重点看支出是否是正常和必要的，计算和分配的方法是否符合一般的经营常规和会计惯例。 条例第三十四条规定合理的工资薪金可以列支，其合理性分析因素所要分析的重点，一是防止企业的股东以工资名 义分配利润；二是防止企业的经营者不适当地为自己开支高工资。对于前者重点是那些既是职员又是主要股东或者主要股东的亲属；对于后者，重点是企业的前几位的经理人员。 案例：股东不合理工资。 思考：某银行2015年开业，支付非关联出租人（负责装修）房租100万，设备租赁68万。税务局所得税汇清缴检查认定租金价格不合理，房租认可50%，设备认可三分之一，其余要调增所得额，税务机关这样调整对吗？ 纳税人应从以下两方面 辩：合同、非关联。 五、权责发生制原则解析 条例第九条规定，企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。也就是说，权责发生制原则是应纳税所得额计算的根本原则，特殊情况下使用收付实现制须有明文规定。待摊费用和预提费用是权责发生制的最好诠释。 权责发生制原则包括两个原则，一是配比原则，二是区分收益性支出与资本性支出的原则。 1、配比原则，是指企业在计算应纳税所得额时，收入与其成本、费用应当相互配比，同一会计期间内的各项收入和与其相关的成本、费用，应当在该会计期间内确认。具体讲，企业所得税的配比原则包括两层含义： 一是因果配比，即是将收入与其对应的成本、费用相配比。其中，应税收入应与为取得应税收入而支出的相对应的成本、费用相配比；不征税收入或免税收入应与为取得不征税收入或免税收入而支出的相对应的成本、费用相配比。这种因果配比关系，体系在《企业所得税法》的多条规定中：第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，可以在计算应纳税所得额时扣除。第十条规定，与取得收入无关的其他支出不得扣除。第十一条第五款规定，与经营活动无关的固定资产不得计算折旧扣除。第十二条第三款规定，与经营活动无关的无形资产不得计算返销费用。 二是时间配比，即是将一定时期的收入与同时期的为取得该收入而支出的相对应的成本、费用与损失相配比。当期的收入应在当期申报，当期的成本、费用与损失应在当期扣除，不允许提前或滞后扣除。 收入逾期未申报的，应以偷税论处，并加收滞纳金；已发生的成本、费用与损失当期未扣除的，原则上一般不允许在以后的纳税年度补扣。《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）第六条规定，根据《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定，对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年。 2、区分收益性支出与资本性支出的原则 区分收益性支出与资本性支出的原则，是指企业在计算应纳税所得额时，应当合理划分收益性支出与资本性支出的界限，凡支出的效益仅及于一个纳税年度的，应当作为收益性支出，允许在支出发生的当年在税前扣除；凡支出的效益及于两个或两个以上纳税年度的，应当作为资本性支出，不允许当年直接在税前扣除，应通过折旧等项目逐年进行在税前进行摊销。 案例：2014年12月6日，金轮科创股份有限公司近日收到南通市国税局稽查局税务行政处罚决定书（南通国税稽罚[2014]156号)。企业所得税存在以下问题，并造成公司少缴企业所得税39,647.55元，处以少缴税款的50%罚款。 1.2012年12月取得海门市人民政府上市奖励款2,250,000.00元，其中2,000,000.00元已计入公司2012年营业外收入并申报纳税，其余250,000.00元挂其他应付款贷方，未作收入申报纳税。 2.2013年度，在销售费用中列支属于2014年度的汽车保险费22,345.67元，已作税前扣除。 后果： 1、金轮科创公司表示接受南通市国家税务局稽查局的税务行政处罚，不申请行政复议和提起行政诉讼。 2、2014年1-9月按照25%的所得税税率计提企业所得税。 3、由于公司2014年受到税务行政处罚，根据《高新技术企业认定管理办法》第十五条规定，不得享受高新技术企业所得税优惠政策，且5年内不再受理企业的认定申请。 案件的启示 1、大企业的小税收风险，也会导致企业的大损失。 2、税收有风险，企业应重视。 税法第二十一条规定，在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）第六条规定，根据《企业所得税法》第二十一条规定，对企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过《企业所得税法》和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。因此，在税法没有特别条款的情况下，会计准则和制度也构成税法的一部分。 齐洪涛 2016年12月16日 |
|
|
