辩护实务|代他人实开增值税发票的行为如何定性？

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《最高人民法院关于对为他人代开增值税专用发票的行为如何定性问题的答复》（以下简称“答复”，该〈答复〉有效，但该答复所依据的《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》以下简称“决定”，已经失效）。对于虚开增值税专用发票罪,认为“虚开增值税专用发票包括自己未进行实际经营活动但为他人经营活动代开增值税专用发票的行为。对为他人代开增值税专用发票的行为构成犯罪的，应当依照《决定》第一条的规定依法追究刑事责任”。

最高人民法院关于适用《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》的若干问题的解释（以下简称“解释”）“一、根据《决定》第一条规定，虚开增值税专用发票的，构成虚开增值税专用发票罪。具有下列行为之一的，属于“虚开增值税专用发票”：（１）没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；（２）有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；（３）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开。”

〈中华人民共和国刑法〉第二百零五条第四款　“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的”。

上述关于“虚开增值税专用发票”罪的规定中，前两个一个为答复，一个为解释，尽管这两个文件所依据的《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》已经失效，但最高院对这两个文件并没有明确已经失效的规定，应该认为这两个文件仍然有效。在这两个文件中，都把“为他人的实际经营活动代开增值税专用发票的行为”纳入到了虚开增值税专用发票罪中。所不同的是：〈答复〉中的代开是指“自己为他人的实际经营活动代开”，“自己”构成虚开增值税专用发票罪；〈解释〉中的代开是指“进行了实际经营活动，但让他人为自己代开。”“他人”构成虚开增值税专用发票罪。总之，根据这两个文件规定，尽管进行了实际经营活动，但是，只要代开，无论是开票人还是发票代开请求人，即便开票数额和经营数额相符，也可构成虚开增值税专用发票罪。在实践中，我们将进行了实际经营活动但代开专用发票的行为，称为“代他人实开”的行为。

一  代“他人实开”增值税专用发票的行为是否符合虚开增值税专用发票罪的复杂客体

根据刑法理论，评判某类行为是否构成犯罪，要从行为主体、侵害客体、主观方面和客观方面这四个要件进行分析，只要不具备任何一个要件的要求，即不能认定为犯罪。对照虚开增值税专用发票罪，其客体要件为复杂客体，即造成国家税款流失和扰乱税收管理秩序。

那么，“代他人实开”的行为是否侵害了虚开增值税专用发票罪的客体呢？不妨分析一下。

首先，由于增值税专用发票的专属性和使用的专一性，为别人的经营行为开具自己公司的发票，显然违反了《增值税专用发票使用规定》等相关的法律、法规以及规章，因此，代他人实开的行为，可以认定为是扰乱税收管理秩序的行为，符合复杂客体之一。

其次，根据增值税发票的使用以及增值税的计算方法，可以推定出，“代他人实开”的行为不会造成国家税款的流失。举例示证如下：

张某买卖一批货物,购进时货款100万元,售出价款为150万元,增值额为50万元.因张某无增值税发票,在买方要求后,张某找到甲公司,请代开一张增值税发票.甲公司同意但收取张某货款额2%的手续费.就甲公司的行为,是否会造成国家税款的流失,我们按张某的供货方是否据实向张某开具增值税发票的不同情况做如下分析:

1、张某的供货方据实向张某开具增值税发票的情况。

在这种情况下，显然，张某的供货方已经完整的完成了发票义务，不存在税款流失的情况。

在这种情况下，张某找到甲公司按照销售金额开具增值税发票，实际是把增值税的纳税义务转嫁到了甲公司的头上。

如果张某将其上家卖方的增值税发票交于甲公司，甲公司将发票列入公司帐中，进项税增加；甲公司向张某开具了增值税销售发票。这样一来，尽管该笔货物交易并非甲公司完成，但是，从帐务上看，甲公司有实际发生的进项税和销项税，而且甲公司已经按照税务发票实际缴纳了税款，因此，国家增值税款不会流失。

甲公司代张某开票的结果，仅仅在于改变了增值税纳税主体，不会造成该项税款的流失。至于甲公司与张某之间是否因开票而存在收取费用的问题，实质上是对甲公司因代张某交纳税款的弥补。但这种弥补是一种正常的代开发票引发代交税款的弥补，对国家该类税款不会产生实际影响。

由此可见，这类情况并不符合构成虚开增值税专用发票的客体要求。

2、张某的供货方没有向张某开具增值税专用发票的情况。

在这种情况下，由于增值税的计算是依据销项税额-进项税额，供货方没有如实开具销售增值税发票，无法计算本类货物的销项税，综合税务计算，会导致少交税的情况发生，属于偷税行为。

但是，在这种情况下，如果张某没有给甲公司进项税票，只要求甲公司为其开具销项税票，由于增值税的计算是依据销项税额-进项税额，在进项税额为0的情况下，甲公司开具增值税专用发票的结果只能是其依据税票缴纳的税款要远高于正常情况下的税款，不但不会向国家少交增值税，还会多交税款。显然，这种情况只能对开票企业存在危害，根本不会影响国家税款。

由此可见，这类情况也并不符合构成虚开增值税专用发票的客体要求。

综合上述举例，我们可以判断，在代他人实开税票的情况下，只要纳税义务人按票如实申报和缴纳税款，根本不存在国家税款流失的问题。

二  辨析《答复》和《解释》对“代他人实开”的规定是否与《刑法》及“决定”的规定相一致

根据最高院〈解释〉中关于“进行了实际经营活动，但让他人为自己代开”和〈答复〉中关于“虚开增值税专用发票包括自己未进行实际经营活动但为他人经营活动代开增值税专用发票的行为”的行为，语义上的理解是“只要存在代开的行为，即符合虚开的客观要件”。

实际上，代开的行为也存在两种情况，即代“实开”和代“虚开”。根据对最高院〈解释〉和〈答复〉的规定，可以推断出，无论是代“实开”还是代“虚开”，都构成虚开增值税专用发票。

但是，根据〈刑法〉和全国人大〈决定〉的规定，都很明确代开的行为属于为他人“虚开”或让他人为自己“虚开”，而并没有明确代“实开”的行为是否构成该类犯罪。

从根据〈刑法〉和全国人大〈决定〉的规定与最高院《答复》和《解释》的对比来看，我们有理由认为，最高院的上述两个文件的规定，已经扩大了“虚开”的范围，等同于一项新的立法行为，显然，这与最高院拥有的司法解释的职责和权限是不一致的。

由于刑法的效力显然高于最高人民法院的〈解释〉及〈答复〉，且修订的刑法实施时间新于最高人民法院的〈解释〉及〈答复〉，更因为〈解释〉及〈答复〉所依据的全国人大的〈决定〉已经被废止，“皮之不存，毛将焉附？”那么，继续认定为代他人实开增值税专用发票的行为同样构成虚开增值税专用发票罪实在值得商榷。

综上，无论是探究代他人实开增值税专用发票的客体要件，还是遵循刑法典的效力级别，我们都有充分的理由相信：代他人实开增值税发票的行为不应构成虚开增值税发票罪。