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控股情况下母公司减持子公司股权的会计问题 转载自《中国注册会计师》（非执业会员版）2016年第4期总第35期 作者：张国永
一、引言 母公司在对子公司控股的情况下，有时候还会减持子公司的股权。母公司减持的这部分股权，是与子公司少数股东之间进行的交易，由于母公司股东和子公司的少数股东在合并层面均属于合并主体的股东，站在合并层面来看，这些交易只是合并主体股东之间的交易，交易后只是股东之间的持股份额发生改变，所以他们之间的这种交易在合并层面称为权益性交易。母公司减持子公司的股权后，由于母公司没有失去控制权，还需要继续对该子公司编制合并报表，所以该交易对合并层面的会计处理产生了重要影响。 2014年新修订的《企业会计准则第33号——合并财务报表》第49条规定：“母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中，处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。”在《企业会计准则第33号——合并财务报表》应用指南中，给出了计算应调整资本公积金额的例子。 针对母公司减持子公司股权的交易，相关准则及指南指导性地给出了在合并层面计算应调整资本公积的方法和例子，而在实务工作中，该交易不仅需要在合并层面调整资本公积，而且还会对商誉、少数股东权益、少数股东损益等的计算，以及调整抵销、报表的填列等产生重要影响，所以我们需要在准则相关规定的指导下，深入探讨这类交易在合并层面对合并报表编制产生的各种实务性问题，并探讨解决这些问题的具体会计处理方法。学术界有些学者对该问题进行了一些探讨，比较有代表性的是郭建华的《长期股权投资两个特殊问题的会计处理》，该文在合并层面的相关处理，是基于母公司对子公司股权减持日的处理。购买日后母公司编制合并报表，实务中是在期末（资产负债表日）统一编制的，在股权减持日一般不需要合并层面的处理，所以基于股权减持日的合并层面的处理比较抽象和难以理解，并且不符合实务中合并报表编制的习惯。本文探讨的相关会计处理，是基于期末（资产负债表日）的会计处理，所以在处理流程、调整抵销方法等方面均与其他学者有根本的区别。本文的相关会计处理思路流畅、易于理解、便于操作，从而能为实务中的相关工作提供参考和支持。
二、控股情况下母公司减持子公司股份的处理 为了能更充分地分析和讨论问题，本文以举例的形式进行讨论。由于现行准则在合并层面分为同一控制下和非同一控制下两种情况，为减少不必要的讨论，本文以较为复杂的非同一控制下的企业合并为讨论对象。 [例] 在2014年1月1日，甲公司以9000万元收购了B公司75%的股份，取得了B公司的控制权（非同一控制下）。购买日B公司可辨认净资产公允价值与账面价值相等，金额为10000万元，其中股本5000万元，资本公积1000万元，盈余公积2000万元，未分配利润2000万元。 2014年12月31日，B公司全年实现净利润1000万元。 2015年B公司上半年实现净利润600万元，下半年实现净利润600万元。 2015年6月30日，甲公司出售了B公司15%的股份，取得价款2500万元。 相关分录中的单位为万元。 相关问题的分析及会计处理如下： 1.2014年1月1日，甲公司取得了B公司75%的股份，在甲公司个别报表层面，以长期股权投资核算。 借：长期股权投资 9000 银行存款 9000 2.在合并层面，购买日甲公司购买B公司形成的合并商誉金额为： 合并商誉=母公司的合并成本-合并中取得子公司可辨认净资产公允价值的份额 =9000-10000×75% =1500 在合并层面，购买日的少数股东权益金额为： 购买日的少数股东权益=子公司购买日可辨认净资产公允价值×少数股东份额 =10000×（1-75%） =2500 3.购买日后，合并层面持续计量的B公司可辨认净资产公允价值的金额为： 2014年12月31日持续计量的可辨认净资产公允价值金额=10000 1000=11000万元。 2015年6月30日持续计量的可辨认净资产公允价值金额=10000 1000 600=11600万元。 2015年12月31日持续计量的可辨认净资产公允价值金额=10000 1000 600 600=12200万元。 4.2015年6月30日，甲公司出售了B公司15%的股份，按照长期股权投资准则，在甲公司个别报表层面的会计处理为： 借：银行存款 2500 贷：长期股权投资 1800（9000÷75%×15%） 投资收益 700 甲公司减持B公司股权后，在合并层面，处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积，所以合并层面需要调整的资本公积金额=2500-11600×15%=760万元。 由于在年末才编制合并报表，所以这760万元在年末编制合并报表时使用。 5.2015年12月31日，由于甲公司持有B公司60%的股份，仍具有控制权，所以2015年末甲公司仍需要编制合并报表。 （1）首先按照权益法对甲公司的长期股权投资进行调整。 ①2014年度，B公司实现净利润1000万元，归属于甲公司的份额为750万元（1500×75%），所以调整分录为： 借：长期股权投资 750 贷：年初未分配利润 750 由于2014年度为上一年度，所以归属于甲公司的投资收益计入年初未分配利润。 ②2015年度上半年，甲公司对B公司持股为75%，所以2015上半年B公司净利润600万元归属于甲公司的份额为450万元（600×75%），所以调整分录为： 借：长期股权投资 450 贷：投资收益 450 由于2015年度为合并当期，所以上半年B公司净利润归属于甲公司的份额计入投资收益。所以，截止到2015年6月30日甲公司减持前，按照权益法计算的长期股权投资金额应为10200（9000 750 450）万元。 购买日形成的商誉金额1500万元，站在合并层面，商誉是母公司购买子公司各项可辨认资产和可辨认负债形成的，母子公司间的权益性交易不涉及到子公司的各项可辨认资产和负债，所以商誉的金额不因母子公司的权益性交易而改变。这样，在合并层面，减持后按照权益法计算的长期股权投资金额应为8460[1500 11600×（75%-15%）]万元。在合并层面，按照权益法核算的长期股权投资减持前和减持后的差额为1740（10200-8460）万元。也就是说，在合并层面，由于母公司对子公司股份的减持，需要调减长期股权投资1740万元，恰好等于2015年6月30日持续计量的可辨认净资产公允价值归属于减持的份额1740（11600×15%）万元。 在2015年6月30日甲公司减持B公司15%的股权后，在个别报表已经按照长期股权投资准则作了相关会计处理，所以，在合并层面需要编制的调整分录为： 借：投资收益 700 长期股权投资 60 贷：资本公积 760 分录中，借方的投资收益700万元是冲减个别报表确认的700万元投资收益；借方的长期股权投资60万元，是个别报表调减的长期股权投资1800万元与合并层面应当调减的长期股权投资1740万元的差额，该差额在合并层面进行调整；贷方的760万元就是合并层面需要调整的资本公积金额，与我们前面计算的应调整金额恰好相等。 在合并层面，调整后长期股权投资的金额=9000-1800 750 450 60=8460万元，恰好等于上段分析的，减持后按照权益法计算的长期股权投资应有金额8460万元。 ③2015年下半年度，B公司的净利润600万元归属于甲公司的份额需要按照权益法调整，减持后下半年母公司的控股比例为60%（75%-15%），所以分录为： 借：长期股权投资 360 贷：投资收益 360（600×60%） （2）截止到2015年12月31日，B公司的股本5000万元，资本公积1000万元，盈余公积2000万元，未分配利润4200（2000 1000 1200）万元。 通过前面的计算可知，2015年12月31日持续计量的可辨认净资产公允价值金额为12200万元。 截止到2015年12月31日，长期股权投资金额为8820（8460 360）万元。 2015年12月31日的少数股东权益金额为4880（12200×40%）万元。 所以，甲公司的长期股权投资与B公司的所有者权益的抵销分录为： 借：股本 5000 资本公积 1000 盈余公积 2000 未分配利润 4200 商誉 1500 贷：长期股权投资 8820 少数股东权益 4880 （3）2015年度子公司净利润中，归属于母公司的金额为810（600×75% 600×60%）万元，归属于少数股东的金额为390（600×25% 600×40%）万元，年初的未分配利润为3000（2000 1000）万元，年末的未分配利润为4200（2000 1000 1200）万元，由于子公司不存在提取盈余公积和分配现金股利，所以，投资收益与子公司利润分配等项目的抵销分录为： 借：投资收益 810 少数股东损益 390 年初未分配利润 3000 贷：年末未分配利润 4200
三、减持引起的少数股东权益金额的变化 关于少数股东权益的金额，从上面的处理过程可以看出，少数股东权益只是在母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益抵销时，通过贷方的差额产生的。这样得出的少数股东权益金额，是资产负债表日当日的静态金额，该金额直接填列在合并资产负债表少数股东权益的年末金额，所以从现行的合并处理方法来看，现行的合并处理只计算少数股东权益的静态金额，忽视了少数股东权益的变化过程，然而，在合并所有者权益变动表中的少数股东权益项目，又需要反映少数股东权益从期初到期末的金额变化过程。由于母公司在当期减持了子公司的股权，所以也对少数股东权益的金额变化产生了重要影响，该影响比较抽象，不同于净利润对少数股东权益的影响，从而成为实务中该栏信息填列的一个难点。下面就以上例的数据，探讨母公司减持子公司股权对少数股东权益的具体影响及填列问题。 通过上例的数据可知，在购买日（2014年1月1日）B公司的可辨认净资产公允价值为10000万元，归属于少数股东的份额2500（10000×25%）万元，这是合并报表中少数股东权益的起点金额，因为子公司被纳入合并报表是以购买日为起点的。由于2014年度子公司实现了1000万元的净利润，所以2014年12月31日B公司持续计量的可辨认净资产公允价值金额为11000万元，所以2014年年末少数股东权益金额为2750（11000×25%）万元，其中增加的250万元是当期净利润归属于少数股东的份额，按照最新的准则要求，填列在2014年度所有者权益变动表少数股东权益下的“综合收益总额”，这样就恰好反映了少数股东权益在2014年度从期初到期末的变化过程。 2015年上半年，B公司实现了净利润600万元，归属于少数股东的份额150（600×25%）万元，这样在母公司减持前少数股东权益金额为2900（2750 150）万元。在2015年6月30日持续计量的可辨认净资产公允价值金额11600万元，由于母公司减持了15%，所以在合并层面母公司减持的金额应为1740（11600×15%）万元。在合并层面，由于该交易属于股东间的权益性交易，所以母公司的减持金额就等于少数股东的增持金额。这样，母公司减持后，少数股东权益在2015年6月30日当日增加为4640（2900 1740）万元。在2015年下半年，子公司净利润600万元归属于少数股东的份额为240（600×40%）万元，这样2015年期末少数股东权益金额为4880（4640 240）万元，恰好等于抵销分录中的4880万元。在2015年的合并所有者权益变动表中，少数股东权益期初金额2750万元，本期少数股东损益390（150 240）万元，填列在少数股东权益下的“综合收益总额”。由于母公司减持而增加的少数股东权益金额1740万元，填列在少数股东权益下“所有者投入和减少资本”中的“其他”一栏，反映本期少数股东对合并主体增加的投资金额，这样少数股东权益的年末金额即为4880万元，完整反映了少数股东权益在2015年度的变化情况。 作者单位：中原工学院经济管理学院 主要参考文献 1.财政部.企业会计准则第20号——企业合并. 2006 2.财政部.企业会计准则第33号——合并财务报表. 2014（重新修订） 3.中国注册会计师协会.2015年度注册会计师全国统一考试辅导教材-会计.中国财政经济出版社.2015 4.财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2010.人民出版社.2010 5.企业会计准则编审委员会.企业会计准则案例讲解.立信会计出版社.2009 6.郭建华.长期股权投资两个特殊问题的会计处理.财务与会计.2012 (4)
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