关于长期股权投资的学习思路

yjkhtd 2017-03-27

展开全文

关于长期股权投资的学习思路

很多朋友一提到长期股权投资就说晕，我猜想是因为没有搞清楚分类，思路不清晰；个人学习建议如下：

----第一步：首先搞清楚关于“长期股权投资”的几个基本概念，控制、同一控制下的企业合并、非同一控制下的企业合并、共同控制、重大影响；这些概念关系到长期股权投资的初始入账成本的确定和后续计量方法的选择；

----第二步：长期股权投资的初始计量：开始分类，该项长投是否涉及企业合并-----

① yes，是否属于------同一控制下的企业合并：

A: yes，以被合并方的账面价值为基础进行初始计量；支付对价的账面价值与持股应享有被投资方账面价值份额的差额计入资本公积，相关费用计入管理费用；

B: no，以支付对价的公允价值和直接相关费用计入长投的初始入账成本；

----解析1：常见关键词----在合并之前，合并双方不存在任何关联方关系；

----解析2：分步取得形成企业合并的长期股权投资----并非是考试重点，直接把2次支付对价 + 相关费用作为长投的入账价值即可；

② No，即企业合并以外的其他方式取得的长投：

----按非同一控制下企业合并的会计处理原则进行会计处理（二者是一致的，都以支付对价的公允价值为基础，直接相关费用计入成本）

----第三步：长期股权投资的后续计量方法的选择：分类，该项长投是否涉及企业合并：

1） Yes，形成控制，按成本法进行后续计量

2） No，投资方是否对被投资方的财务和经营决策构成重大控制、重大影响-----

① yes，用权益法进行后续计量（通常是指以企业合并方式之外途径取得的长期股权投资）

② no，用成本法进行后续计量（即不涉及控制、共同控制、重大影响的长期股权投资，持股比例通常＜20%）；

----第四步：长期股权投资的后续计量的----成本法：

----解析1：成本法的会计处理“关键”在于：长投的账面价值不随被投资方所有者权益的公允价值的变动而变动，这是与“权益法”的本质区别；

----解析2：成本法的会计处理是非常简单的，被投资方不宣告股利，投资方不做任何会计处理

----第五步：长期股权投资的后续计量的----权益法：涉及到3个会计处理，一处很简单，另一处相当复杂，开始分类：

1）对长期股权投资初始成本的调整，说的通俗一点，就是初始计量后的瞬间，马上比较长投的初始入账成本和取得投资当日应享有被投资方所有者权益（净资产）公允价值份额的大小：

① 前者＞后者，差额确认为商誉，不做任何会计处理；

② 前者＜后者，差额确认为当期损益，一方面调整增加长投的账面价值，另一方面确认为当期营业外收入

借：长期股权投资——成本

贷：营业外收入按差额

2）对被投资方净资产公允价值变动而相应进行的会计处理（即对投资收益的确认和资本公积的确认），这就很复杂了，涉及到简单权益法、购买法权益法、完全权益法，超额亏损的确认；在第5步，只讲简单法权益法：

① 简单法权益法----------资产负债表日，不考虑购买日被购买方净资产的账面价值是否等于改日公允价值，也不考虑是否存在内部顺、逆流交易；就按应享有被投资方账面净利润的份额确认投资收益：

借：长期股权投资——损益调整发生时点为：资产负债表日

贷：投资收益被投资方账面净利润·持股比例

----被投资方宣告现金股利时：

借：应收股利按宣告股利总额·持股比例

贷：长期股权投资——损益调整冲减长投的账面价值

----实际收到该现金股利时（会计分录免）

----解析3：我把购买法权益法、完全权益法作为独立的步骤来讲，不和长投的基本会计处理掺和，在刚开始学习的时候，先易后难，不要把所有的问题综合起来考虑，否则的话是简单问题复杂化，学习效果事倍功半、真成了绵绵情丝，剪不断，理还乱了；

② 超额亏损的确认（主要是牢记冲减顺序，但不涉及其他权益变动＜其他资本公积＞的调整）：

借：投资收益

贷：长期股权投资——损益调整首先----第1顺序

——成本其次----第2顺序

——长期应付款然后----第3顺序

——预计负债最后----第4顺序

③ 对被投资单位净资产因净损益以外其他原因导致的变动进行调整：

借：长期股权投资——其他权益变动比如被投资方可供出售金融资金公允价值变动·持股比例

贷：资本公积——其他资本公积

----第六步：长期股权投资的处置-----------------------------------------分类：

1）成本法下：

借：银行存款也可能是非货币性资产交换、债务重组等涉及到得科目

长期股权投资减值准备

贷：长期股权投资按初始余额

投资收益按借贷方差额，也可能发生在借方

2）权益法下：

借：银行存款

长期股权投资减值准备

贷：长期股权投资——成本

——损益调整可能在借方

——其他权益变动可能在借方

投资收益按借贷方差额可能在借方

同时---------------------------------------------------------（或做相反分录）：

借：资本公积——其他资本公积

贷：投资收益

----第七步：长期股权投资的权益法----购买法权益法：

1）是指在简单权益法的基础上，要考虑投资日被投资方净资产账面价值与公允价值不同对当期净损益的影响；

2）但不考虑双方内部顺、逆流交易对当期损益的影响；

----解析4：常见的影响事项就是在投资日，被投资方某资产（存货、无形资产、固定资产）的账面价值与其公允价值不同，比如某项固定资产，账面价值为100万元，公允价值为140万元，直线法计提折旧，无残值，剩余折旧年限为10年，假定当年1月1日取得该项投资，被投资方当年账面利润为1000万元，投资方持股比例为40%，对被投资方的财务和经营决策形成重大影响；

----解析5：对于上述例题，被投资方计提折旧时，以账面价值为计提基数，不考虑该日的公允价值，而投资方确认投资收益时，要按投资日的公允价值为基础，不考虑账面价值，也就是说，对于该项固定资产当年计提的折旧金额，投资方和被投资方确认的数额是不相同的；

① 被投资方仅考虑账面价值：折旧金额 = 100 ÷ 10 = 10万元

② 投资方确认损益时认为该项固定资产应计提折旧金额 = 140 ÷ 10 = 14万元

----这样看来，被投资方少计提了折旧4万元（14－10），换句话说，多计提了利润4万元，因此，应将被投资方的账面利润调减4万元；购买法权益法下被投资方实现的净利润 = 100 －4 = 96万元

= 账面利润100 + 原折旧额10 – 新折旧额14 = 96万元

投资方确认投资收益时：

借：长期股权投资——损益调整 38.4 （96 × 40%）

贷：投资收益 38.4

----解析6：“在被投资方账面净利润的基础上”进行调整：意思是说，在投资日，并非所有被投资方各项资产的账面价值与其公允价值均不相同，只是个别资产项目的公允价值与其账面价值不同，在调整的时候，不用重新计算，只调整个别资产项目对被投资方净利润的影响即可；

----解析7：这种调整我们可以联想一下企业所得税法上“对当期应纳税所得额的调整”：税法认为，企业可以按照现行会计准则的规定确认收入或不确认收入，但是，在交纳所得税的时候，必须按照所得税法的规定，对当期应纳税所得额进行调整，你没有计收入，但税法规定必须计入收入的，交纳所得税的时候，就必须计入；

① 企业进行会计处理的标准是----现行会计准则；

② 但税法的标准是--------------企业所得税法；

----那结合到长期股权投资对被投资方净收益的确认：

① 被投资方的标准--------------是账面价值；

② 投资方的标准----------------是投资日的公允价值；必须按公允价值进行确认；

----解析8：这种调整我们还可以借助于“会计差错调整”的思路进行考虑：某企业在进行会计处理是可以做错的（不按会计准则的规定处理），但是在审计时，必须按照现行会计准则的规定进行调整；这种处理是如出一撇的，换句话说，投资方认为，被投资方你可以按账面价值确认净利润，但在我确认投资收益时，则按公允价值进行调整；

----第八步：长期股权投资的权益法----完全权益法（顺逆流交易）：

1）关键词：顺流交易也好、逆流交易也好，，投资者A与被投资企业股东A交易的部分对当期损益的影响金额，是不予确认的（已实现的除外），而被投资企业是确认该项损益的；

----解析9：A、B、M三公司共同出资设立S公司，出资比例分别为40%、55%、5%；三个公司在设立S公司之前不存在任何关联方关系，A公司能派人参加S公司的财务和经营决策的制定过程，能对S公司的财务和经营决策产生重大影响，在S公司的经营过程中，A公司将自己的产品卖给S公司，成本为700万元，售价为1300万元，利润为600万元；如何理解会计准则对内部顺逆流交易的规定呢？

① 会计准则认为，自己把商品卖给自己，不能确认相关的收益，即不确认相关收入，不结转相应成本（该观点是我自己想出来的，别处没有这样的言论，我用该观点或角度来帮助大家理解对内部顺逆流交易的会计处理）；

② 虽然S公司是另外一个会计主体，但A、B、M作为S企业的股东，这600万元的利润表面上看是由S企业承担的，但归根结底是由三个公司按比例承担的；

③ 一般认为，股东和企业之间发生交易，其他股东是要知道和同意的，至于售价是否公允，会计准则并不管，但股东们则要考虑售价是否公允问题，在本例中，A公司并非大股东，内部交易是否发生，决定权不在A公司手上，而是由B公司决定，B公司既然同意发生该笔交易（题目告知发生了内部交易，其潜在条件就是控股方同意该笔交易的发生），则其必然要承担相应的风险，所以，在利润600万元的风险中，由B、M公司分别承担330万元，30万元；其他240万元（600*40%）应由A公司承担，而A公司已经收到该笔钱或取得从S公司索取该笔钱的权利，是没有任何风险的；

2）顺、逆流交易对当期损益的影响，调整计算公式就是模型公式，不会发生变化的，以及投资方有子公司需要编制企业合并报表时，有一步与该项顺、逆流交易的调整分录，这都是有模型的，我再此就不做讲解了，我建议大家死记硬背住就可以了：

① 原因之一：此处可考性比较差，即使在综合题中出现了这一步，也就是1分的问题，战略放弃，无伤大雅；

② 原因之二：想把原理理解的特别清楚，是非常耗时间的，而中级考生又恰恰是时间比较紧张的，另外，并非理解的你都能牢记住，理解的也会忘，否则得话，即使长期股权投资、企业合并报表的所有分数都不得，其他章节的分数也可以轻松及格的，因为你其他章节的内容都比这个好理解；

③ 原因之三：大家的目的是拿证，拿证的前提条件是考60分，不是得满分，因此多数考生没必要非要装作学习的目的是搞清楚原理，因为绝大多数考生在报名之前是不学习的，在考完之后，书本放哪个地方了都不知道；所以，死记硬背住就可以了，节省下来时间去学习、掌握其他的考点，得更多的1分，是更有利的方案，何苦而不为呢；

----第九步：因持股比例上升长投由成本法向权益法的转换：

1）这属于会计政策变更；

2）如何掌握，我认为若能搞清楚分类、步骤，成本法转为权益法是个非常简单的问题：

① 首先把长期股权投资分为2各部分：原投资部分、新取得投资部分

----解析10：对于这2个时点的投资，都要确认相应的商誉或负商誉，但二者应综合考虑，或者说，最终的结果就是2次投资的初始入账成本之和A（A₁ + A₂）与应享有新投资之日被投资方净资产公允价值B₂（B₁、B₂）的份额之间的比较，若前者大于后者，则总体上确认为商誉，若前者小于后者，则总体上要确认当期损益或调整留存收益；

----解析11：规律如下---------------

----若取得原投资持股部分时即形成商誉的，该商誉金额将直接影响新投资部分，如果新投资部分：

（1）若新投资部分单独考虑能继续形成商誉的，则不必考虑原投资部分形成的商誉；

（2）若新投资部分单独考虑可以形成“营业外收入”的，则必须考虑原持股比例部分形成的商誉，影响金额最大值为原持股比例部分形成的商誉；冲减原形成商誉后仍有余额的，确认为“营业外收入”；

----若取得原持股比例部分时即形成留存收益的，该部分金额将影响新投资部分；

（1）若新投资成本大于与取得该投资时按持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，形成商誉，则必须综合考虑取得原投资部分形成的留存收益，影响最大限额为原形成的留存收益金额；

（2）若新投资成本小于与取得该投资时按持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，形成营业外收入时，则不必考虑原投资比例部分形成的留存收益；

② 对于原持股比例部分，原取得长期股权投资后，至新取得投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产的公允价值变动----相对于原持股比例的部分（M）：要分清成因，划分时间段，具体来说：

（1）：属于在此期间被投资单位单位实现净损益中应享有份额的，一方面调整长期股权投资，同时：

Ⅰ：对于原取得投资时至新增投资当期期初按原持股比例应享有的被投资单位实现的净损益，调整留存收益；

Ⅱ：对于新增投资当期期初至新增投资交易日之间应享有被投资单位的净损益，应计入投资收益；

借：长期股权投资——损益调整 Ⅰ + Ⅱ