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拟上市A公司，2016年9月实施股权激励，由其非国有控股股东B公司将其持有的5%的股权以每股2元的价格转让给由其高管成立的C公司，共计100万股，计200万元人民币（授予日与可行权日一致，并已即时行权，同时进行了股权交割，工商部门已办理变更登记手续）；同期（近半年内）B公司向外部第三方（无关联关系）转让了其持有的A公司10%的股权，转让价为每股10元人民币。现A公司申报材料时按证监会要求，按照《企业会计准则第11号——股份支付》的相关要求进行会计处理，并暂按B公司出售给第三方的股权价格作为股份支付的公允价格。 根据《企业会计准则第11号——股份支付》及应用指南，对于权益结算的涉及职工的股份支付，应当按照授予日权益工具的公允价值记入成本费用和资本公积，不确认其后续公允价值变动。A公司的账务处理如下： 借：管理费用——职工薪酬费 800万元 [100×（10－2）] 贷：资本公积——股本溢价 800万元
解答：公司账务处理正确。股权激励涉及企业所得税及个人所得税处理问题，分述如下：  《企业所得税法实施条例》第三十四条规定，工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。 A公司对高管股权激励，属于与员工任职或者受雇有关的支出，授予日根据估计数计提的薪酬不得在税前扣除，实际行权时视同发放薪酬，允许一次性在税前扣除。对于授予日即行权的权益结算股权支付，应当直接在税前扣除，不作纳税调整。 《关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第18号）明确：对股权激励计划实行后立即可以行权的，上市公司（含拟上市公司）可以根据实际行权时该股票的公允价格与激励对象实际行权支付价格的差额和数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。 18号公告对于B公司股权转让所得及C公司取得A公司投资计税基础的确定没有作出具体规定，笔者认为，B公司将拟上市公司股权转让给高管成立的C公司，属于关联交易，应当按照独立交易原则调整股权转让收入，并缴纳企业所得税，调增股权转让所得800万元。C取得上市公司股权的计税基础按1000万元确定。 仅就企业所得税的角度，上述处理可以理解为拟上市公司给员工发放现金800万元，员工按规定缴纳个人所得税后，再将款项（含自筹）以股权或债权方式投资于C公司，再由C公司按公允价每股10元受让B公司持有拟上市公司股权。 如果将方案改为A公司给员工发放薪酬800万元，员工成立C公司，按照每股10元对A公司增资扩股，款项又回到A公司（超过面值的部分计入“资本公积--股本溢价”）。则A公司的现金流、会计利润、净资产与目前的方案是基本相同。这样，就不难理解计入管理费用的800万元允许在税前扣除了。按照该方案，B公司原转让给C公司的100万股仍由B公司持有，未来B公司转让股票时，再征收企业所得税。 关于员工的个人所得税及C公司所涉及的企业所得税分析如下： 因B公司已按独立交易原则将股权转让价格调整为每股10元，故C公司持有上市公司股权的成本为每股10元。C公司未来转让上市公司股票缴纳企业所得税时允许扣除的成本为每股10元。 《关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》（财税[2005]35号）、《国家税务总局关于股权激励有关个人所得税问题的通知》（国税函[2009]461号）等文件适用于已上市公司，而且是针对上市公司及其控股公司员工直接持有上市公司股票的情况，A公司属于拟上市公司，且C公司员工通过成立C公司间接持有拟上市公司股票，故不能直接适用上述文件计算个人所得税。 《财政部、国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》（财税[2016]101号）、《国家税务总局关于股权激励和技术入股所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第62号）、《国家税务总局关于个人认购股票等有价证券而从雇主取得折扣或补贴收入有关征收个人所得税问题的通知》（国税发[1998]009号）适用于非上市公司员工直接持股激励方式，本案例属于员工通过成立C公司受让拟上市公司股票，故也不能直接适用上述文件计算个人所得税。 现行税制下，C公司将来转让股票，缴纳了企业所得税后的利润，分配给个人股东，个人股东需按股息、红利所得缴纳个人所得税。虽然C公司缴纳企业所得税的投资成本允许按10元/股计算，但账面成本是2元/股，其税后利润仍然包含折价受让部分（8元/股），这部分差额最终需缴纳20%的个人所得税，如果在行权时要求员工按照工资薪金所得计征个人所得税，势必造成重复征税。实际操作有两种做法：一是员工以间接持股方式折价受让（或折价增资）拟上市公司股权时，不应征收个人所得税；二是员工以间持持股方式折价受让（或折价增资）时，因为员工已行权，所得已实现，故需按工资薪金所得计征个人所得税，员工持股公司计算企业所得税时按10元/股扣除，员工持有公司股权的成本也应按10元/股确定，股息性所得=股票转让收入-企业所得税-持股成本（按10元/股计算）。第一种做法虽然避免了重复征税，但缺少政策依据，第二种做法符合现行税法规定。 特别需要说明的是，《国家税务总局关于企业转让上市公司限售股有关所得税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第39号）指出：“企业在限售股解禁前将其持有的限售股转让给其他企业或个人（以下简称受让方）的，企业应按减持在证券登记结算机构登记的限售股取得的全部收入，计入企业当年度应税收入计算企业所得税。企业持有的限售股在解禁前已签订协议转让给受让方，但未变更股权登记、仍由企业持有的，企业实际减持该限售股取得的收入，依照本条第一项规定纳税后，其余额转付给受让方的，受让方不再纳税。”根据该文件规定，C公司在解禁前与员工（C公司股东）签订转让协议，C公司按实际转让收入的收入扣除10元/股缴纳企业所得税后的利润分配给员工，员工不再征收个人所得税。此种情形下，如果员工以折价方式间接持股时不征个人所得税，将导致税源流失。 |
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