福建省注册会计师协会执业规范解读第4号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告常见问题解答

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执业规范解读第4号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告常见问题解答

发布时间：2017-05-02

来源：福建省注册会计师协会

转载自：福建注册会计师协会网站

【执业规范解读由福建省注册会计师协会起草，不能替代中国注册会计师执业准则及其应用指南的相关要求，仅供注册会计师在执业过程中参考，注册会计师在使用时应当合理运用职业判断。】??

财政部于2016年12月发布了新修订的《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》(以下简称“1501号审计准则”)，中国注册会计师协会于2017年2月发布了新修订的《<中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告>应用指南》。该审计准则用以规范注册会计师对财务报表形成审计意见，以及作为财务报表审计结果出具的审计报告的格式和内容。1501号审计准则除在注册会计师对财务报表审计的责任段中说明独立性、关键审计事项以及披露项目合伙人的条款仅适用于上市实体的财务报表审计业务外，其余条款适用于对所有实体的财务报表的审计业务。

1501号审计准则作为本次实质性修订的准则之一，优化了审计报告要素的排列顺序、改进了管理层对财务报表的责任（特别是对持续经营的责任）的表述、改进了注册会计师对财务报表的审计责任和审计工作的描述并增加披露项目合伙人姓名的要求。本执业规范解读针对1501号审计准则的常见问题予以解答。

解读一：如果被审计单位根据《企业会计准则》的规定，编制了合并财务报表，出于特殊目的，注册会计师仅对其母公司财务报表执行审计业务时的特别考虑。

答： 1501号审计准则第三条规定：本准则建立在注册会计师执行整套通用目的财务报表审计业务的基础上，适用于整套通用目的的财务报表审计。《中国注册会计师审计准则第 1601 号——对按照特殊目的编制基础编制的财务报表审计的特殊考虑》（以下简称“1601号审计准则”）规定了注册会计师对按照特殊目的编制基础编制的财务报表审计的特殊考虑。当某一审计业务适用1601号审计准则时，1501号审计准则同样适用于该审计业务。

根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定，除了母公司是投资性主体，且不存在为其投资活动提供相关服务的子公司时可以豁免编制合并报表的情况外，母公司应当编制合并财务报表。因此，被审计单位根据我国《企业会计准则》需要合并报表时，“整套通用目的财务报表”应当同时包括母公司个别报表和合并报表，不能仅编制母公司报表。

在此情形下，仅编制母公司财务报表属于按照特殊目的编制基础编制的财务报表，注册会计师对母公司财务报表执行审计业务时应适用1601号审计准则。一方面，注册会计师应提请被审计单位在财务报表中恰当提及或说明适用的财务报表编制基础，如在附注中说明财务报表的编制基础仅基于母公司实际发生的交易和事项；另一方面，在审计报告中说明财务报表的编制目的，并增加强调事项段，以提醒审计报告使用者关注财务报表按照特殊目的编制。

此外，值得一提的是，1501号审计准则指南后附的合并财务报表审计报告，是引自国际审计准则。由于国际财务报告准则允许豁免编制单独财务报表，因此对于仅报出合并财务报表这种情形，在国际会计准则中也是属于通用目的的。1501号审计准则指南后附的合并财务报表审计报告示范并不适用于按照我国企业会计准则编制的通用目的财务报表的审计。

解读二：注册会计师如何确信在审计报告日前被审计单位的董事会、管理层或类似机构已经认可其对财务报表负责？

答： 1501号准则第四十二条对审计报告日做出规定，要求在确定审计报告日时，注册会计师应当确信已获取下列两方面的审计证据：（一）构成整套财务报表的所有报表（包括相关附注）已编制完成；（二）被审计单位的董事会、管理层或类似机构已经认可其对财务报表负责。注册会计师应在审计报告日前获得被审计单位的董事会、管理层或类似机构对于对外报送财务报表认可的证据。

实务中，基于上述规定以及企业的对外报送财务报表的相关流程程序规定，注册会计师可以获取的相关证明文件包括：

1.董事会、厂长（总经理）办公会或类似的负有批准财务会计报表职责的机构做出的相关决议。

《企业会计准则第29号—资产负债表日后事项》第二条：......财务报告批准报出日，是指董事会或类似机构批准财务报告报出的日期。该号准则讲解指出：财务报告的批准者包括所有者、所有者中的多数、董事会或类似的管理单位、部门和个人。注册会计师应根据不同的企业组织形式，向有权批准财务会计报表的机构取得相关决议。常见的批准会计报表的机构包括：公司制企业的董事会，全民所有制或集体所有制企业的厂长（总经理）办公会，合伙制企业的合伙人会议、管理合伙人会议。

2.经上述机构授权的单位负责人签字的财务报表，同时注册会计师应获取相关授权文件。

《中华人民共和国会计法》第二十一条规定：财务会计报告应当由单位负责人和主管会计工作的负责人、会计机构负责人（会计主管人员）签名并盖章；设置总会计师的单位，还须由总会计师签名并盖章。单位负责人应当保证财务会计报告真实、完整。《企业财务会计报告条例》第三十一条规定：企业对外提供的财务会计报告应当……由企业负责人和主管会计工作的负责人、会计机构负责人（会计主管人员）签名并盖章；设置总会计师的企业，还应当由总会计师签名并盖章。《会计法》、《企业财务会计报告条例》的相关规定均表明由相关责任人签名并盖章的做法，本身就表明这些责任人对于对外报送的财务报表的认可。

解读三：在审计报告上签字的项目合伙人的考虑。

答：1501号审计准则第三十九条规定：审计报告应当由项目合伙人和另一名负责该项目的注册会计师签名和盖章。

《中国注册会计师审计准则第1121号—对财务报表审计实施的质量控制》（以下简称“1121号审计准则”）第十三条规定：项目合伙人，是指会计师事务所中负责某项审计业务及其执行，并代表会计师事务所在出具的审计报告上签字的合伙人。如果项目合伙人以外的其他注册会计师在审计报告上签字，本准则对项目合伙人做出的规定也适用于该签字注册会计师。

《财政部关于注册会计师在审计报告上签名盖章有关问题的通知》（财会[2001]1035号）规定：审计报告应当由两名具备相关业务资格的注册会计师签名盖章并经会计师事务所盖章方为有效：（一）合伙会计师事务所出具的审计报告，应当由一名对审计项目负最终复核责任的合伙人和一名负责该项目的注册会计师签名盖章；（二）有限责任会计师事务所出具的审计报告，应当由会计师事务所主任会计师或其授权的副主任会计师和一名负责该项目的注册会计师签名盖章。

我国《注册会计师法》明确规定了会计师事务所可以采用两种基本形式，即合伙制会计师事务所和有限责任公司形式的会计师事务所。新修订的1501号审计准则与国际审计准则保持趋同，同时为规范合伙制会计师事务所合伙人的权利、义务与责任，明确要求审计报告应至少由一名合伙人签字。该项目合伙人受会计师事务所委派，对所分派的审计业务的总体质量负责。对于有限责任公司形式的会计师事务所，参照《财政部关于注册会计师在审计报告上签名盖章有关问题的通知》，1501号审计准则中关于项目合伙人签字的规定适用主任（授权副主任）会计师。

为进一步增强审计报告的透明度，1501号审计准则要求对于上市实体整套通用目的财务报表出具的审计报告中注明项目合伙人。1121号审计准则第七条规定：上市实体，是指其股份、股票或债券在法律法规认可的证券交易所报价或挂牌，或在法律法规认可的证券交易所或其他类似机构的监管下进行交易的实体。

根据《证监会发布公告要求资本市场有关主体实施新审计报告相关准则》(证监会公告〔2016〕35号）的规定，注册会计师对股票在上海、深圳证券交易所交易的上市公司（即主板公司、中小板公司、创业板公司）、首次公开发行股票的申请企业（IPO公司）、股票在全国中小企业股份转让系统公开转让的非上市公众公司（新三板公司）中的创新层挂牌公司、面向公众投资者公开发行债券的公司的整套通用目的财务报表出具的审计报告中应注明项目合伙人。