都说金融工具准则太高端，听听资深专家怎么说！

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前言

历经长时间研究酝酿之后，全面趋同国际准则IFRS 9的中国会计准则（China Accounting Standards 或CAS）新金融工具会计准则系列《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23号——金融资产转移》、和《企业会计准则第24号——套期会计》（以下简称CAS 22、CAS 23和CAS 24）[注1]终于在2017年4月7日由财政部正式发布。

 

新金融工具会计准则因为其复杂度与实施工作量巨大而被大量国内外财经专业人士视作国际职业准则框架在Basel II、Basel III之后最重量级的变化。准则本身逻辑结构极其复杂，会计术语晦涩难懂，原英文版翻译成中文后更加让人感觉如坠云雾；不仅如此，其核算与报告对象涉及大量前沿经济活动，各种创新型金融工具难以界定，预期损失需要设计与运行信用风险减值模型，而套期会计涉及的金融工具与市场风险管理活动更是抽象深奥。

 

本文通过依次梳理财政部金融工具新会计准则体系，旨在理清中国新旧金融工具会计准则的主要差异、新增内容和理解难点，并且提出财务会计实务工作中需要采取的应对措施。

 

CAS 22关于金融工具分类与计量方面的主要变化有：

 

1、资产分类由四类改成三类；

2、减值采用预期损失模型而废弃已发生损失模型；

3、金融资产主合同所嵌入金融工具不再要求拆分，与主合同一起采用公允价值计量。

 

CAS 22关于金融负债计量方面的最主要变化是会计主体自身信用造成金融负债公允价值变化不再计入损益，而是计入其他综合收益。

 

本文将按照准则体系的顺序介绍金融工具基本概念，确认与计量和减值准备等。

篇幅有限，以下只显示前五点内容

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第一章 总则

CAS22第一条到第八条，列举了金融工具、金融资产和金融负债，衍生工具和贷款承诺等各种定义，以及本准则适用范围。

 

其中，第一条是关于制定依据的一般性说明。第二条金融工具“形成一方的金融资产并形成其他方的金融负债或权益工具的合同。”说明金融工具实质是“合同” 权利义务，而非实物资产，还隐含金融工具参与双方权利义务对等的假设。因此“金融工具”不含法定义务（应付税金），推断义务（预计负债），实体（自用货物劳务买卖）。但金融工具包括非自用交易合同，如大宗商品交易合约。

 

第三条金融资产和第四条金融负债各自定义中第（三）点和第（四）点“以自身权益工具结算的合同“，非常难以区分其金融资产负债和权益属性。有人将第三条中“可变数量的自身权益工具”和第四条“固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外”解读为“固定换固定”，而“固定换固定”类似权益工具发行或回购，权利方作为金融资产，义务方作为金融负债。“固定换固定”之外的，或者说浮动交易比例的合同权利义务不作为金融资产负债，作为权益工具。另外，“自身权益工具”还需排除可回售金融工具等特殊项目。

 

因为权益工具由CAS 37规定核算与报告方式，所以CAS 22没有为权益工具下定义。

 

第六条界定了金融工具会计准则的适用范围，CAS 22全部或部分不适用于长期股权投资、职工薪酬、股份支付、债务重组、租赁、合同资产、保险合同等特定对象的确认与计量，其中合同资产包括应收账款。不过应收账款与租赁不作为金融工具分类与计量影响并不大，因为这两项减值计提仍然适用CAS 22。

 

第七条有两点需要强调，一是贷款承诺（所谓表外项目）属于金融工具，二是并非以公允价值计量且其变动计入损益（以下简称“FVPL”）的贷款承诺在CAS 22第八章之中规定需要计提减值准备。这说明并非只有表内金融资产才需要计提减值准备。

 

第八条规定了以消除会计错配作为将金融工具“指定以公允价值且变动计入损益“方式计量的前提条件。

第二章 金融工具的确认和终止确认

第九条到第十五条规定了常规条件下金融工具的确认与终止确认条件。当会计主体成为金融工具合同一方时(笔者注：而且并非权益工具发行方时)需要确认金融资产或金融负债，当合同权利义务全部或部分终止或解除时，相应终止确认金融工具。如果合同双方修改或者新设立负债合同而且新旧合同有实质性不同的，需要终止原合同，而且新旧合同之间所需要支付对价差异需要计入损益。更加复杂的金融工具转移留待CAS 23金融资产转移规定。

 

第二章最重要的一点变化是明确应该采用交易日会计[注2]， 采用结算日会计核算方法的企业应对照检查自身业务流程与会计核算办法如何修改。

第三章 金融资产的分类

由于准则在这一部分论述繁复，因此笔者尝试以图示说明分类路径。

第十六条到第二十条是CAS 22有实质性变化的重要章节，对应于IASB(国际会计准则理事会)IFRS 9项目三阶段中第一阶段。第十六条规定，非套期状态金融资产分为以摊余成本（AMC, Amortized Cost）计量，以公允价值计量且其变动计入其他综合收益 (FVOCI, Fair Value Through Other Comprehensive Income)，以及以公允价值计量且其变动计入当期损益(FVPL, Fair Value Through Profit and Loss)三类[注3]。分类计量标准包括是否行使公允价值指定权（Fair Value Designation）[注4]，合同现金流类型是否基本借贷安排，即相关金融资产在特定日期产生的。

第二十条   在初始确认时，如果能够消除或显著减少会计错配，企业可以将金融资产指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。该指定一经做出，不得撤销。

 

虽然公允价值指定在准则中位置靠后，但设计分类路径时可将其置于与合同现金流和业务模式同等重要位置，以免遗漏或者增加不必要的工作量。

 

合同现金流量仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付（SPPI, Solely Payments for Principal and Interests），以及业务管理模式。这三个分类条件可以结合具体金融工具类型综合运用以减少判断步骤，笔者以下将非套期金融资产按其工具形态分成衍生、权益、债权以及混合型四种，其中非套期衍生工具一直以FVPL计量。

 

公允价值指定权可以用于消除会计错配，一经指定即不可撤销；债权型工具可以优先于合同现金流类型和业务模式判断指定为FVPL；非交易性权益工具可以指定为FVOCI；而衍生工具即使成为被指定公允价值计量的一部分，也不改变计量类型。

 

接下来，未进行公允价值指定的有交易性权益工具、混合型工具与基本信贷安排；前两者以FVPL计量。

 

最后，只有基本信贷安排才需要按照业务模式确定最终分类。传统的债权型金融工具，即贷款和债券大多属于基本借贷安排或SPPI，包括固定利率与浮动利率债权资产。以交易模式管理的资产应以FVPL计量，持有以收取本息的资产应以AMC计量，兼顾交易与收取的应以FVOCI计量。

 

如何应对上述变化？企业需要全面对照检查自身分类方法，改造总账系统科目与报表项目设置，改造业务流程，增设资产分类所需要的关键节点，即合同现金流特征判断，业务管理模式和金融资产是否被指定以公允价值计量。

第四章 金融负债分类

第二十一条和第二十二条所论述的金融负债分类与其上一版准则基本相同。包括三种计量方式：

 

1.     摊余成本，这一部分最容易理解，所涉及金额最大，例如应付债券与银行吸收存款。

 

2.     以公允价值且变动计入损益，包括交易性金融负债以及指定为公允价值计量的负债两种情况。交易性金融负债包括处于亏损状态的衍生品，及近期内出售或回购的卖空头寸。指定公允价值计量再分两种情况，其中消除会计错配的情形与金融资产相同，再多一种情况是对整个金融负债组合或者金融资产与金融负债组合进行管理金额业绩评价。

 

3.     对于有减值可能而且并非以公允价值计量的贷款或担保承诺，应该以损失准备金额与未摊销递延收益孰高计量。

第五章 嵌入式衍生工具

第二十三条到第二十六条修改了嵌入式衍生工具必须从主合同分拆的规定，可以整体确认为FVPL类金融资产。但是主合同为金融负债或者与嵌入衍生工具风险特征不紧密相关，或者主合同并非以FVPL计量的，仍然需要分拆。

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