子公司改制成分公司的涉税处理探讨

子公司改制成分公司的涉税处理探讨
                                 国网安徽省电力公司芜湖供电公司财务资产部  朱仲友                                              国网安徽省电力公司财务资产部  蒋涛
摘 要
：随着经济体制改革的不断深入，集团企业内的成员企业各种组织形式交替转换将成为常态，集团企业内的成员企业组织形式是实现集团企业战略目标的重要途径，成员企业的组织形式往往需要根据集团企业战略目标因时因利转制调整。成员企业发展不平衡时，分公司形式的成员企业能够取得零成本融资，税收上可以实现最低的纳税成本，有利于企业加强资源整合，提高发展质量效益。本文探讨子公司改制成分公司过程中涉税问题的处理，旨在寻求最低的税收改制成本。
关键词
：公司改制   吸收合并  税收筹划
中图分类号
：F810.42                  
文献标识码
：A      
文章编号
：2096-0298(2016)10(a)-029-02
1 子公司改制成分公司的税收成因分析
从税收的角度来看,子公司改制成分公司的过程实质就是资源在不同纳税实体间的重新配置过程,在这一过程中必然会涉及资产所有权属在不同纳税主体之间的转移。在产权转移过程中会产生两类税收问题：一是资产权属转移中的流转税问题,如增值税等；二是对资产权属转移所得税的税务处理,如企业所得税。由于子公司与分公司的税法地位不同,子公司改制成分公司并不是简单地改变营业执照上的企业类型和组织形式,既不适用传统的非公司制企业改制的税收政策,也不同于有限责任公司整体变更为股份有限责任公司的税收政策,企业重组的特殊税收处理政策中也未涉及子公司改制成分公司的税收处理。但如果将子公司改制成分公司的过程可以分解为子公司注销和分公司新设的过程,就可以享受兼并重组的税收优惠政策。子公司注销可以选择清算方式注销及母公司吸收合并方式注销,清算方式注销需要按照一般税务处理法确认资产的定价转移问题,不仅评估手续复杂,而且需要付出更大的纳税成本,往往企业集团的改制意愿很低。母公司吸收合并方式注销一旦符合特定条件,可以选择使用特殊税务处理,不改变资产和负债的计税基础,可以实现零税负注销,保障子公司向分公司的平稳过渡。基于分公司并不是独立的核算主体及纳税主体,新设分公司后,子公司的资产和负债向分公司划转行为属于独立法人内部经济行为,这些内部经济行为不会产生纳税义务,最多也是影响税款的征收地点及入库税款的分成比例。
2 子公司改制成分公司的流转税处理
2.1 增值税
子公司改制成分公司过程中的增值税涉及三个方面的疑问：一是子公司转让资产是否征收增值税；二是子公司未抵扣完的增值税进项税额在公司合并后是否可以继续抵扣的问题；三是资产的转移定价问题。对于第一个问题,根据《关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》
(
国家税务总局公告
2011
年
13
号
)
精神,不属于增值税征税范围,不缴纳增值税。对于第二个问题,由于子公司增值税留抵税额,实质是国家对企业的一项负债,是企业的一项资产,根据《关于纳税人资产重组增值税留抵税额处理有关问题的公告》
(
国家税务总局公告
2012
年
55
号
)
规定,通过税务机关确认的《增值税一般纳税人资产重组进项留抵税额转移单》可以将子公司的留抵税额转移至母公司企业抵扣。对于第三个问题,子公司由于被吸收合并无须支付对价,资产的转移是按照账面净资产进行账务处理,不存在增值行为,不涉及增值税的征收问题。
2.2 土地增值税及契税
子公司改制成分公司,由于子公司被母公司吸收合并重组,根据《财政部
 
国家税务总局关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》
(
财税
[2015]5
号
)
第二条规定、《财政部
 
国家税务总局关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》
(
财税
[2015]37
号
)
第三条规定,子公司土地、房屋权属转移、变更到母公司,对于子公司的土地、房屋权属转移、变更行为暂不征土地增值税,对于母公司承受子公司土地、房屋权属的行为免征契税。虽然财税
[2015]5
号及财税
[2015]37
号文的执行期间为
2015
年
1
月
1
日至
2017
年
12
月
31
日,但经济体制改革只要不断深入,该优惠政策到期后自然还会延续。
3 子公司改制成分公司的企业所得税处理
子公司改制成分公司的过程中,子公司被母公司吸收合并行为符合《财政部
 
国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》
(
财税〔
2014
〕
109
号
)
特殊性税务处理条件,故母公司接受子公司资产和负债的计税基础可以以子公司的原有计税基础确定。资产转移定价由于不按照公允价值执行,子公司无须确认非货币性资产的转让所得,故子公司改制行为不需要缴纳企业所得税。值得注意的是,公司子改分改制过程中符合特殊性税务处理条件,需要及时向主管税务机关书面备案。子公司改制前的亏损可以有条件由母公司继承弥补,根据《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》
(
财税〔
2009
〕
59
号文
)
第六条第
(
四
)
项规定,母公司可以弥补的合并前子公司亏损的限额
=
子公司净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。需要引起注意的是,子公司改制成分公司将对母公司的税收优惠政策享受产生一定的影响,根据财税〔
2009
〕
59
号第九条第一项规定,在企业吸收合并中,合并后的存续企业性质及适用税收优惠条件未发生改变,可以继续享受合并前该企业剩余期限的税收优惠,其优惠金额按存续企业合并前一年的应纳税所得额
(
亏损计为零
)
计算,故税收优惠政策可以继承,但也有限额规定。例如,
D
省级电网公司
(
独立法人企业
)2014
年投运一条无法独立产生收入的
500KV
输电线路,该线路形成固定资产价值
30
亿元,并符合国家税务总局
2013
年
26
号文规定的税收优惠条件,
2014
年初、年末输变电固定资产原值分别为
480
亿元、
720
亿元,
2015
年输变电固定资产原值除因吸收合并外均未发生变化,
2015
年
5
月
31
日决定对
E
县级供电有限公司进行分公司改制,
E
县级供电有限公司重组日为
2015
年
10
月
31
日,重组日固定资产输变电原