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企业,其新启用的资金帐簿记载的资金,凡原已贴花的部分可不再贴花,未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花。” “企业因改制签订的产权转移书据免予贴花。” (四)企业所得税 《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税 [2009]59号)(财税[2009]59号)规定: 1、企业合并,当事各方应按下列规定处理: (1)合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。 (2)被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。 (3)被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。 2、企业重组同时符合下列条件的,适用特殊性税务处理规定: (1)具有合理的商业目的,且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。 (2)被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。 (3)企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。 (4)重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。 (5)企业重组中取得股权支付的原主要股东,在重组后连续12个月内,不得转让所取得的股权。 3、企业合并,企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%,以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并,可以选择按以下规定处理: (1)合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础,以被合并企业的原有计税基础确定。 (2)被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。 (3)可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。 (4)被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础,以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。 (五)土地增值税 根据《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字[1995]48号)第三条关于企业兼并转让房地产的征免税问题规定:“在企业兼并中,对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的,暂免征收土地增值税。” (六)增值税 根据《国家税务总局关于转让企业全部产权不征收增值税问题的批复》(国税函[2002]420号)的规定,转让企业全部产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为,因此,转让企业全部产权涉及的应税货物的转让,不属于增值税的征税范围,不征收增值税。 三、母公司吸收合并子公司的税收筹划思路 (一)流转税税收筹划思路 从上述企业合并涉及到的税收政策可以看出,母公司吸收合并子公司实质是子公司的产权整体划转给母公司,属于企业产权的整体转让,对母子公司而言,合并过程中,所涉及的产权变动,均无需缴纳营业税、增值税等流转税。 如果子公司为房地产开发企业,母公司为非房地产开发企业,在吸收合并日,子公司账面仍有待售商品房,如果直接进行吸收合并,此部分商品房在母公司账面无法视同存货反映,需转入固定资产或投资性房地产,资产属性发生改变,此业务应视同销售处理;但如果在吸收合并前,子公司将待售商品房转为自用或经营,即由“开发成本”科目转入“固定资产”或“投资性房地产”科目,根据《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国 税函[2008]828号)第一条第三款“企业发生下列情形的处置资产,除将资产转移至境外以外,由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变,可作为内部处置资产,不视同销售确认收入,相关资产的计税基础延续计算。” “(三)改变资产用途(如,自建商品房转为自用或经营)”的条款,房地产开发企业将待售商品房转为自用或经营,不视同销售,无需缴纳流转税。因此,如果子公司为房地产开发企业,母公司为非房地产开发企业,在吸收合并日前,先将子公司待售商品房转为自用或经营,再进行吸收合并,即符合免征流转税的税收政策。 (二)所得税税收筹划思路 可以从以下方面进行所得税税收筹划: 1、先经税务机关确认,吸收合并的种类,从而确认免税资格。从税收角度可将企业合并划分为“应税合并”和“免税合并”两种形式。两者划分的条件主要是看合并方合并时支付给被合并方的代价是以现金为主,还是以股权为主。一般来说以现金为主的是应税合并,以股权为主的则是免税合并,税法对此有严格的比例限定,即合并企业支付给被合并企业的收购价款中,如果非股权补价的公允价值低于股权账面价值的15%,以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并,可由税务机关确认免税资格。 站在集团的角度上看,母公司吸收合并全资子公司,实质是将资产从一个实体转入另一个实体,是为了整合资源,提高资源的利用率、理顺产权关系的方式,符合59号文件规定的合理商业目的原则;由于企业重组基本上是全部资产的流转,实质是资本运作,对实体生产经营并无影响,符合59号文件规定的经营连续性原则;母公司在合并前是持有子公司100%股权,通过持股关系能够享受全资子公司资产产生的收益,在吸收合并后,全资子公司注销,母公司虽然对子公司不存在持股关系,也无法通过持股方式享受到原来资产产生的收益,但是由于直接控制进子公司的资产,仍然享有注销前全资子公司资产产生的收益,根据实质重于形式的原则,符合59号文件规定的权益连续性原则;且一般情况下,母公司吸收合并子公司不需要支付对价,属于同一控制下且不需要支付对价的企业合并,可以选择特殊性税务处理规定,合并日,合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础。 2、若确认为免税合并,交易各方可暂不确认有关资产的转让所得或损失,子公司合并前的相关所得税事项由母公司承继。 3、免税合并情况下,子公司以前年度的亏损,如果未超过法定弥补期限,可由母公司继续按规定用以后年度实现的与子公司资产相关的所得弥补。可由母公司弥补的子公司亏损的限额＝子公司净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。 4、免税合并情况下,母公司接受子公司资产所付出的成本,按子公司的原有计税基础确定。因此,子公司的资产存在高估或低估时将影响母公司未来应纳税所得额。 参考文献 [1] 中华人民共和国财政部会计司.《企业会计准则第20号——企业合并》 [2]徐杰,李国华.母公司合并子公司属于特殊重组吗[N].中国税务报,2013-07-01. 作者简介: 刘赟(1979－),女,安徽蚌埠人,在安徽省电力公司蚌埠供电公司从事财务管理工作13年,中级会计师。 |
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