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A公司于2016年5月聘用了一名高级技术人才，聘期为10年，该公司的优惠条件是将公司2008年4月购买的一套商品房无偿转让给该名技术人员，商品房购买原价为20万元，购买时缴纳契税8000元，已计提折旧8万元，转让时同类房屋市场含税价为100万元。A公司给予该技术人员的非货币性福利应当如何财税处理？ 一、增值税 根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）的规定，有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产应当缴纳增值税，所谓有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。但同时规定，单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产（用于公益事业或者以社会公众为对象的除外）应视同销售无形资产或者不动产。一般纳税人销售其2016年4月30日前取得（不含自建）的不动产，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。因此，A公司销售营改增之前购买的商品房，可以选择简易计税办法，并且可以扣除购买价差额缴纳增值税。但在计税价格上，视同销售而无销售额的，主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额：（一）按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。（二）按照其他纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。（三）按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：组成计税价格=成本×（1+成本利润率）成本利润率由国家税务总局确定。A公司转让商品房时，因同类房屋市场含税价为100万元，相应应当缴纳增值税=（1000000-200000）÷（1+5%）×5%=38095.24元。同时应缴纳城市维护建设税38095.24×7%=2664.15元，教育费附加38095.24×3%=1142.86元，地方教育费附加38095.24×2%=761.90元。 二、企业所得税 《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令第512号）第二十五条规定：企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）第三条规定：“企业将资产移送他人，用于对外捐赠等改变资产所有权属的用途按规定视同销售确定收入时，若属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。”因此，企业将货物、劳务、服务、无形资产、不动产用于职工福利，应作视同销售确定企业所得税应税收入。不过，如果企业处置资产的时间与购买时间相隔较长，资产处置时的价值往往高于（当然也可能低于）其购入时的历史价格，这时只按购入价格确认应税收入将不会产生应纳税所得额，从而造成所得税源的严重流失。因此，原《国家税务总局关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》（国税函 〔2010〕148号）[全文废止]规定：“企业处置外购资产按购入时的价格确定销售收入，是指企业处置该项资产不是以销售为目的，而是具有替代职工福利等费用支出性质，且购买后一般在一个纳税年度内处置。”虽然该文件已被全文废止，但国家税务总局关于发布〈中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表(A类，2014年版)〉的公告》（国家税务总局公告2014年第63号）文仍沿用了该文件精神：企业将货物、财产用于职工奖励或福利，外购资产或服务不以销售为目的，用于替代职工福利费用支出，且购置后在一个纳税年度内处置的，可以按照购入价格确认视同销售收入。换言之，如果不同时满足上述条件，企业处置资产的视同销售收入就不能按照其购买价格来确定，而应该按处置时的公允价值来确定。A公司将2008年购买的房屋无偿转让，处置时间已超过一年，显然不符合该条件，所以，不能按照购买时的价格确认收入，应当确认房屋转让收入=100÷（1+5%）=952380.95元。 从实质上来说，A公司并非是真正意义上的“无偿”转让。A公司为了获得该名技术人员的服务而付出的代价，即该人员服务的价款与该房屋为对价关系。这一对价正是该人员的得利，也是他愿意受聘的重要原因之一。因此，该费用应确认为职工薪酬-非货币性福利。A公司付出的代价是换取该技术人员10年的服务，按企业所得税权责发生制原则，应当在10年内分期确认发生的费用。非货币性福利属于职工福利的一种方式，职工福利费超过工资薪金总额14%的部分不得税前扣除。 三、代扣个人所得税 根据《财政部、国家税务总局关于单位低价向职工售房有关个人所得税问题的通知》（财税〔2007〕13号）第二条、第三条、《国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》（国税发〔2005〕9号）第二条规定，单位按低于购置或建造成本价格出售住房给职工，职工因此而少支出的差价部分，属于个人所得税应税所得，应按照“工资、薪金所得”项目比照全年一次性奖金征税办法，单独作为一个月工资、薪金所得计算纳税，在当月工资高于费用扣除标准的前提下，将少支出的差价部分除以12个月，按其商数确定适用税率和速算扣除数，然后将少支出的差价部分乘以适用税率减速算扣除数，计征个人所得税。《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第十条规定了个人所得的形式，包括现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益。所得为实物的，应当按照取得的凭证上所注明的价格计算应纳税所得额;无凭证的实物或者凭证上所注明的价格明显偏低的，参照市场价格核定应纳税所得额。所得为有价证券的，根据票面价格和市场价格核定应纳税所得额。所得为其他形式的经济利益的，参照市场价格核定应纳税所得额。因此，该技术人员少支出的部分100万元应确认工资薪金所得，除以12个月为83333.33元，对照个人所得税税率表,确定适用税率为20%,相应的速算扣除数为555元,由此计算应扣缴个人所得税=1000000×20%-555=199445.00元。 四、印花税 根据《中华人民共和国印花税暂行条例》及其实施细则的规定，在中华人民共和国境内书立产权转移书据的单位和个人都是印花税的纳税义务人，应当按照规定缴纳印花税。所说的产权转移书据，是指单位和个人产权的买卖、继承、赠与、交换、分割等所立的书据；财产所有人将财产赠给政府、社会福利单位、学校所立的书据免纳印花税。由此可见，对房产无偿赠与行为，双方均应当缴纳印花税。其计税依据应按照市场价格或公允价值计算金额，适用税率为万分之五。在印花税计税依据上是否包括增值税各地口径并不完全相同。如《上海市税务局关于实施新的〈增值税暂行条例〉后购销合同、加工承揽合同征印花价问题的通知》（沪税地〔1993〕103号）规定，印花税按照不包括记载的增值税额的金额计税贴花。但从印花税立法本意来讲，应当按照所确认标的价作为计税依据，而确认的金额应当包括增值税。A公司应缴纳印花税 1000000×0.5‰=500元 五、土地增值税 《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字〔1995〕6号）第二条规定，转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字﹝1995﹞048号）规定，房地产的赠与，仅指下列情况的赠与不属于土地增值税的征税范围：（1）房屋所有人、土地使用权所有人将房屋产权、土地使用权赠与直系亲属或承担直接赡养义务人；（2）房产所有人、土地使用权所有人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关将房屋产权、土地使用权赠与教育、民政和其他社会福利、公益事业的。除上述两种情况之外的无偿行为属于土地增值税征税范围。因此，Ａ公司将不动产无偿转让给该技术人员，应当缴纳土地增值税。当然也可以从技术人员提供服务与房屋为对价关系，由此可以认定是有偿销售不动产。从该角度分析，A公司将房屋转让给技术人员，即使没有收入货币资金，也应当缴纳土地增值税。 在土地增值税的计算上，单位销售旧房，以销售收入减去扣除项目金额，按增值额计算缴纳土地增值税。计算转让旧房土地增值税的扣除项目有两种方式可供选择，一是按照评估价格确定扣除项目。根据《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）的规定：转让旧房的，应按房屋及建筑物的评估价格、取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用以及在转让环节缴纳的税金作为扣除项目金额计征土地增值税。对取得土地使用权时未支付地价款或不能提供已支付的地价款凭据的，不允许扣除取得土地使用权所支付的金额。其中，旧房及建筑物的评估价格，是指在转让已使用的房屋和建筑物时，由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价格。对于能提供评估价格的，已缴契税在计算土地增值税时不允许扣除。二是不能取得评估价格，但能提供购房发票的情形可选择按年加计。根据《财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税〔2006〕21号）的规定，纳税人转让旧房及建筑物，凡不能取得评估价格，但能提供购房发票的，经当地税务部门确认，《土地增值税暂行条例》第六条、第(一)、(三)项规定的扣除项目的金额，可按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止每年加计5%的计算。对纳税人购房时缴纳的契税，凡能提供契税完税凭证的，准予作为“与转让房地产有关的税金”予以扣除，但不得作为加计5%的基数。即转让旧房不能提供评估价格但能提供购房发票的扣除项目金额包括三项：一是购房发票所载金额(实际上包含了《土地增值税暂行条例》中第六条的“取得土地使用权所支付的金额”以及“旧房及建筑物的评估价格”两部分);二是加计扣除金额(加计扣除金额=购房发票所载金额×5%×购买年度起至转让年度止的年数);三是与转让房地产有关的税金(包括转让旧房时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税、契税以及教育费附加，上述四税及附加均必须提供相应的完税凭证)。其中，年数的确定按购房发票所载日期起至售房发票开具之日止，每满12个月计一年;超过一年，未满12个月但超过6个月的，可以视同为一年。计算公式可以归纳为：土地增值税扣除项目=发票所载金额×[1+(转让年度-购买年度)×5%])+与房地产转让有关税金+与房地产转让有关费用。纳税人既不提供评估价格，又不能提供购房发票的，地方税务机关可以根据《中华人民共和国税收征收管理法》第35条的规定，实行核定征收。 A公司转让商品房时同类房屋市场价为100万元，购买商品房能够提供发票的情况下，假设A公司选择按照按年加计扣除计算土地增值税。房屋购买时间为2008年4月，截止2016年5月期间8年2个月，以购房发票所载金额按照8年按年加计5%，另外允许扣除购买时缴纳契税8000（200000×4%）元以及转让时缴纳的城市维护建设税2664.15元、教育费附加1142.86元、地方教育费附加761.90元、印花税500元,不考虑转让时发生的其他有关费用，计算扣除项目金额=200000×（1+8×5%）-8000-2664.15-1142.86-761.90-500= 293068.91元，应确认土地增值税应税收入1000000÷（1+5%）= 952380.95元，增值额=952380.95-293068.91=659312.04，增值率=659312.04÷293068.91×100%=224%,由此计算应交土地增值税= 659312.04×60%-293068.91×35%=395587.22-102574.12=293013.10元。 六、非货币性福利的会计处理 2014年1月，财政部发布了新修订的《企业会计准则第9号——职工薪酬》，在新修订的准则中，职工薪酬包括短期薪酬、离职后福利、辞退福利和其他长期职工福利。其中，非货币性福利属于短期薪酬一类。新准则明确规定非货币性福利应当按照公允价值计量，因此，对企业向职工提供支付了一定补贴的商品或服务这一情形，应当将出售价款与资产在出售时的公允价值之间的差额作为企业补贴的金额，计入职工薪酬。A公司应该将房屋的出售价款与其公允价值之间的差额确认为发生非货币性福利的补贴金额；同时，由于该企业在住房转让合同中规定该人员在购得住房后至少为企业服务10年，这一补贴金额应该确认为长期待摊费用，在之后10年内平均摊销，分别计入各期的管理费用。具体会计处理如下： 借：固定资产清理128000 累计折旧 80000 贷：固定资产 208000 借：长期待摊费用 1000000 贷：固定资产清理952380.95 应交税费-未缴增值税 47619.05 同时将原购买房屋应抵减销项税额：200000÷（1+5%）×5%=9523.81元，会计处理如下： 借：应交税费-未交增值税（营改增抵减税额） 9523.81 贷：固定资产清理9523.81 借：固定资产清理297582.01 贷：应交税费—城市维护建设税2664.15 应交税费—教育费附加1142.86 应交税费-地方教育费附加 761.90 应交税费-土地增值税 293013.10 缴纳印花税时会计处理如下： 借：固定资产清理 500 贷：银行存款 500 “固定资产清理”余额= 952380.95 + 9523.81 – 128000 - 297582.01 - 500 = 535822.75元应转入“营业外收入”，会计处理如下： 借：固定资产清理535822.75 贷：营业外收入535822.75 未来10年每年摊销时会计分录如下： 借：应付职工薪酬 --非货币性福利 100000 贷：长期待摊费用 100000 借:管理费用 100000 贷:应付职工薪酬--非货币性福利 100000 从现行企业会计准则会计处理来看，非货币性福利以公允价值确认收入，同时分期确认职工福利，与企业所得税一致，税会差异在于：职工福利费用直接计入当期损益，但在年期企业所得税申报时，对当年职工福利费用超过工资总额14%的部分，应当调增应纳税所得额。 专家团队：纪宏奎 赵辉 张国勇 于敏 刘小玲 周学斌 单位：中汇（武汉）税务师事务所有限公司十堰分公司 |
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