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◎ 华税律师事务所 税务争议部 /作者 编者按：税务机关在税收执法活动中拥有较大的行政处罚裁量权，由于我国税收征管法、发票管理办法等欠缺对税务机关自由裁量权的约束与规范，引发税务机关恣意处罚的问题。新行政诉讼法修订后，法院对裁量性行政行为的合理性审查权限得以扩大，不仅可以做出变更判决，而且也可以做出撤销判决。本文分享一则法院对税务机关行政处罚倍数予以变更的案例，以飨读者。
成都某食品有限公司（简称“食品公司”）的经营范围系生产、销售调味料食品等，注册地位于四川省成都市青白江区。 食品公司一直租用城厢镇马鞍社区的土地共计12亩余（约8000平方米）。自2006年青白江区政府征用该部分土地后，该土地一直仍由食品公司使用。2009年因拆迁占用了部分该土地，剩余的5527平方米土地仍由食品公司使用。2009年8月17日，食品公司与青白江区国土资源局签订了《国有建设用地使用权出让合同》，食品公司受让了其占用的5527平方米国有土地使用权。2010年2月，青白江区政府颁发了《国土使用证》，载明使用权面积为5527平方米。 2012年8月17日，青白江区地税局城厢税务所向食品公司做出《税务事项通知书》，要求食品公司补缴2010年至2012年上半年的城镇土地使用税，食品公司未能补缴税款。成都市青白江区地方税务局稽查局（简称“稽查局”）开始对食品公司实施税务稽查，发现食品公司：（1）2009年5月15日的纳税申报所载土地使用面积为680平方米；（2）2009年11月11日的纳税申报所载土地使用面积为630平方米；（3）2010年5月5日的纳税申报所载土地使用面积为680平方米；（4）2010年11月9日的纳税申报所载土地使用面积为50平方米；（5）2011年5月9日的纳税申报所载土地使用面积为680平方米；（6）2011年11月11日的纳税申报所载土地面积为680平方米。食品公司均按照上列纳税申报缴纳了城镇土地使用税。食品公司没有将其取得的5527平方米国有土地使用权的情况进行土地使用税的纳税申报。 2012年10月24日，稽查局向食品公司做出税务处理及处罚决定，认定食品公司存在进行虚假纳税申报的违法行为，导致其少缴城镇土地税，其行为构成偷税，决定食品公司补缴2009年至2011年的城镇土地使用税10.4万余元，并对食品公司2009年度至2011年度少缴纳的城镇土地使用税处以5倍罚款，罚款金额为52万余元。食品公司不服，向青白江区地税局申请行政复议。复议机关作出了维持决定。食品公司仍不服，向法院提起行政诉讼，请求撤销稽查局作出的处理及处罚决定。 成都市青白江区人民法院对本案经审理认为，稽查局提供的证据资料能够证明食品公司存在进行虚假纳税申报并导致少缴税款的偷税事实，对其处以补缴税款和罚款的行为事实清楚、证据充分、依据正确、程序合法。但在处罚幅度方面，尽管食品公司在稽查过程中确实存在不配合、态度不积极的情况，但考虑其偷税手段并非极其恶劣且系初次偷税，对其处以五倍罚款显失公正，应予变更。2013年初，青白江区法院作出判决，根据《行政诉讼法》第五十四条第（四）项之规定判决将税务行政处罚决定中的五倍罚款变更为三倍罚款。
（一）新旧行政诉讼法对行政处罚行为裁量权的合理性审查规定 2014年11月全国人大常委会在作出关于修改行政诉讼法的决定以前，旧行政诉讼法对行政处罚行为的合理性审查曾有过规定。根据旧行政诉讼法第五十四条第（四）项的规定，人民法院经过审理，认为行政处罚显失公正的，可以判决变更。可以看到，彼时法院在行政诉讼中对行政行为实施合理性审查的对象仅限于行政处罚行为，对其他裁量性行政行为的合理性审查依据欠缺依据。而且，法院的审查结论只能是作出“变更”判决，不能作出“撤销”判决。 2015年5月1日新施行的行政诉讼法第七十条规定，行政行为明显不当的，法院可以判决撤销。第七十七条规定，行政处罚明显不当的，法院可以判决变更。对照来看，新行政诉讼法将把法院合理性审查的范围从行政处罚扩大至了全部的裁量性行政行为上，同时规定法院可以做出撤销判决。这意味着纳税人遭受尽管合法但明显不合理的税务行政处罚或者其他税务行政行为的，不仅可以诉诸复议程序寻求救济，而且可以诉诸更为中性和独立的诉讼程序寻求救济，极大程度上拓宽了纳税人维护自身合法权益的方式和途径。在未来的税务行政诉讼中，法官将会更加“人性化”，更加尊重税收公平、税收中性、实质课税等税法的基本原则，从维护纳税人正当利益的角度审查税务机关的自有裁量权。 （二）本案稽查局的处罚裁量欠缺事实根据，具有极大随意性 在本案中，稽查局认定食品公司具有偷税行为。根据《税收征收管理法》第六十三条的规定，对偷税的纳税人，税务机关有权对其处以不缴或少缴税款的0.5倍至5倍的罚款。因而本案的稽查局是有权在0.5倍到5倍的浮动范围内对食品公司少缴城镇土地使用税税款实施处罚。但根据行政均衡原则，行政机关作出行政处罚时的裁量应当具有合理性，要符合立法目的和公正合理的原则，综合考察各种事实、因素和情节。稽查局在本案中仅依据食品公司不配合稽查工作的情况便适用最为严厉的罚款倍数，带有明显的恣意性，欠缺事实和情节上的支撑，属于处罚明显不当。本案法院对稽查局所做的税务行政处罚决定实施合理性审查并认定其处罚构成显失公正、作出变更判决的做法值得肯定。 （三）新规要求税务机关在税务文书中说明处罚裁量的事实情况和政策依据 由于《税收征管法》赋予了税务机关较大的自由裁量权，因而税务机关在具体的税收执法活动中应当遵循合理性原则，同时需要通过完善制度的方式约束和规范税务机关行使自由裁量权。早在2000年国家税务总局就颁布了《偷税案件行政处罚标准（试行）》（国税稽函[2000]10号），从偷税的行为表现和情节上对罚款的倍数裁量制定了基准。但是，这一文件只是针对偷税案件的处罚裁量予以适用，且所设置的裁量标准过于单一，不够科学和合理，也不能够适应各省的不同情况。 近年来，国内已经有过半数的省、自治区和直辖市级别的税务机关出具了在各自辖区内适用的税务行政处罚裁量基准规则，近年来该项规则的出台效率尤为高，甚至部分计划单列市级别的税务机关也出台了自身的裁量基准规则。地方上的税务行政处罚裁量基准规则将各类税收违法行为、对应的税务行政处罚和裁量基准进行了较为充分地规定，而不是仅仅局限在偷税这一类违法案件上，在规范和约束税务机关税收执法活动中处罚的自由裁量发挥了较大作用。 2016年11月30日，国家税务总局发布《税务行政处罚裁量权行使规则》（国家税务总局公告2016年第78号）从税务行政处罚的裁量基准和裁量规则两大维度对各级税务机关实施税务行政处罚的执法活动作出了框架性的规定，对于规范税务执法、促进税收执法统一、维护税法的公平正义和权威具有重大的积极意义。该新规明确要求，未来各省级国、地税机关要联合制定税务行政处罚的裁量基准，税务机关在处罚执法活动中必须说明所适用和依据的裁量基准规则。这将使得税务机关未来所做出的税务行政处罚决定更为全面和合理，使得行政相对人能够充分了解处罚裁量的理由、事实和依据，更充分地保障了纳税人的知情权和救济权利，也给税务机关的税收执法活动提出了更高地要求。
税务机关行使其处罚裁量权时必须遵循合理公正的原则，不得恣意执法。未来税务机关在税务行政处罚决定文书中必须对其处罚裁量权的行使说明事实理由和规则依据。纳税人认为税务机关所做出的行政处罚明显不合理的，可通过行政复议或行政诉讼的途径寻求合法权益的救济和保护。 |
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