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2017.9.15中国税务报 贾俊远
根据现行法规策，用于免征增值税项目的进项税额不得从销项税额中抵扣，这体现了增值税的中性公平特征。但是，由于计算不得抵扣的进项税额公式存在瑕疵，导致金融企业不得抵扣的进项税额比例较大，不少免税收入对应的进项税额需要作转出处理。
最近一段时间，一道计算公式被不少金融企业关注。这究竟怎么回事呢？
原来，营改增前，金融企业缴纳的营业税税率为5%，营改增后，金融企业缴纳的增值税税率为6%，名义税率增加了1个百分点。为了实现减税目标，金融企业的主要做法，就是尽可能增加进项税额的抵扣。同时，考虑到金融企业成本费用支出中人工成本占比大，可取得进项税的项目少，国家给予了金融企业许多增值税免税优惠，以确保税制顺利完成转换，保持经济运行稳定。众所周知，免税收入对应的进项税额不能抵扣，而无法划分清楚对应免税或应税的进项税额，需要按照规定的公式划分，计算出不得抵扣的进项税额，进而再计算出可以抵扣的进项税额。从实践看，计算当期无法划分的进项税额时，相关的计算公式虽然有其合理性，但还存在一定瑕疵，需要进一步优化。
现行规定及其合理性
根据现行法规，用于免征增值税项目的进项税额不得从销项税额中抵扣，这体现了增值税的中性公平特征。
假设某企业从事单一免税业务，就意味着该企业不产生销项税额。如果允许其购买货物和服务等对应的进项税额抵扣，就会产生负的应缴增值税额，相当于政府反而需要向该企业退税。该企业最终产品或服务在本企业前各环节的税款就没有被征收到。免税项目，仅仅是对某项产品或服务特定流程的增值额免征，该产品其他流程仍需要承担增值额对应的增值税负。因此，规定免税项目对应的进项税额不得抵扣，不会破坏各环节税率税负的一致性，是符合增值税原理的。
但是，实际经济活动中，一家企业常会同时兼营免税项目和应税项目，发生的成本费用，很难准确地划分对应免税项目或者应税项目。这种情况下，要符合增值税链条抵扣原理，避免造成应税、免税产品或服务税负的不均衡，就需要对企业取得的进项税额区别处理，清楚划分。为此，现行政策规定了无法划分进项税的前提下，不得抵扣进项税额的计算公式。
根据《增值税暂行条例实施细则》，不得抵扣的进项税额＝当期无法划分的全部进项税额×（免征增值税项目销售额÷当期全部销售额）。也就是说，如果企业当期产生的某项进项税额，不能够准确地对应到应税或免税项目，那么就要按照两类收入占比情况予以拆分，分解成不得抵扣和可抵扣两部分。该公式的设计本身是符合逻辑原理的，解决了税负链条的延续和公平问题。
计算公式存在瑕疵
从实践看，不得抵扣的进项税额计算公式存在一定的瑕疵。
举例来说，营改增后A金融企业某月收入10亿元，其中应税收入6亿元，免税收入4亿元。成本费用中，当期取得进项税额1000万元。对应免税业务的进项税额50万元，对应应税业务的进项税额100万元，其余850万元进项税额无法准确地对应哪类收入项目。根据规定，能够划分清楚的50万元进项税额肯定不能抵扣，而无法划分清楚的850万元不得抵扣的进项税额为：850×4÷（6+4）=340（万元）。也就是说，A金融企业不得抵扣的进项税额总额为：50+340=390（万元），可以抵扣的进项税额为：1000-390=610（万元）。
这种计算结果似乎很合理，但是从实践看，一些金融企业照此计算的进项税额转出金额比例较大。有人认为，因为金融企业的免税收入多，所以进项税转出多是正常的。果真如此吗？
从业务实质看，进项税额转出较多还有深层次的原因。仍以上文提到的A金融企业为例，其当期免税利息收入4亿元中，具体包括免税债券利息收入3.5亿元，免税同业往来利息收入0.5亿元。当期确定用于免税业务的进项税额仅有50万元，对应的是高达3.5亿元免税债券利息收入，而这3.5亿元债券利息收入再无其他对应不可划分的进项税额。850万元无法划分进项税中，实际对应的免税收入只有0.5亿元。如果考虑免税收入中的3.5亿元与无法划分的进项税之间并无关系，那么无法划分进项税的销售收入比例是：0.5÷（6+0.5）=7.69%。按照这个比例计算，当期无法划分进项税不可抵扣的税额应是：850×7.69%=65.37（万元），当期该企业可抵扣进项税额为1000-50-65.37=884.63（万元），比现行方法多抵扣金额为：884.63-610=274.63（万元）。
相比之下，计算结果差异非常大的原因就是不可抵扣比例差异大。根据现行法规，不得抵扣的进项税额计算比例为4÷10=40%，与7.69%相差32.31个百分点。在当期无法划分的全部进项税额（公式前半部分）不变的前提下，公式后半部分，分子、分母同时增加了可清楚划分的免征增值税项目的销售额。也就是说，公式后半部分对应内容包括可以划分清楚的免税进项，而前半部分显然不包括可以清楚划分的免税进项。上述计算比例，分子、分母同时增加一个固定数额，分数会变大，进而造成不得抵扣进项税增大。
建议改进计算方法
不得抵扣的进项税额计算公式存在的瑕疵，会影响企业加强进项端精细管理的积极性，不利于整个增值税抵扣链条管控水平的提升。
因此，笔者建议，一方面企业要尽可能清楚地划分可以抵扣的进项税额，另一方面可以考虑优化无法划分进项税转出的计算方法，即当期可以对应到具体进项税的免税销售额，不再对应无法划分进项税额，不参与转出比例的计算，从而让整个公式各项目的逻辑更加合理，提高计算方法的精确度。
可以预见，优化无法划分进项税额转出的税收法规，将进一步提升我国增值税制度的科学性，完善增值税抵扣链条，确保营改增的改革成效，并为下一步增值税立法做好技术准备。
（作者单位：中国民生银行）
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