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在实际税收工作中笔者发现，有的企业因为对政策理解存在误区，或者出于少缴税的目的，在计算兼营免税项目或非增值税应税劳务而无法划分不得抵扣的进项税额时，有意无意地少转出进项税额。笔者一个有代表性的案例，以案说理，以期引起征纳双方的足够重视。
一、曲解政策规定，造成少缴税款
【案例一】
某食用植物油生产企业系一般纳税人，收购菜籽加工销售菜籽油和菜籽粕(免税)，同时购进成品植物油直接销售。2010年1月份企业实现全部销售收入5000万元，其中，菜籽粕销售收入300万元，外购成品植物油直接对外销售收入2000万元，外购成品植物油进项税金为200万元，当月全部进项税金为500万元。由于无法划分用于免税的菜籽粕对应的进项税额，企业在计算当期不予抵扣进项税时，按照《增值税暂行条例实施细则》第二十六条计算公式的规定，不得抵扣的进项税额＝当月无法划分的全部进项税额×(当月免税项目销售额、非增值税应税劳务营业额合计)÷(当月全部销售额、营业额合计)。 ◆企业计算过程(为简便计算结果保留小数点后两位)： 不得抵扣的进项税金＝(500-200)×300÷1.13÷(4700＋300÷1.13)＝16.03(万元)， 1月份应纳税增值税：(5000-300)×13%－(500－16.03)＝127.03（万元）。
【分析】 通过分析此案例，笔者发现企业财务人员存在两个误区： 误区之一，能够准确划分进项税额的销售收入纳入了公式中“当月全部销售额、营业额合计”进行计算。 这实际上是对《增值税暂行条例实施细则》中计算公式的曲解。“当月全部销售额、营业额合计”应该指与“当月无法划分的全部进项税额”有关联的应税项目、免税项目及非应税项目的收入，即与“当月无法划分的全部进项税额”无关联的其他收入不应该计算在内。如本例中能够准确划分进项税额的外购成品植物油品直接对外销售收入2000万元不应纳入公式中“当月全部销售额、营业额合计”参与计算不得抵扣进项税额。 误区之二：对免税项目或非增值税应税劳务销售收入进行了不含税收入的换算。 本例中菜籽粕销售收入300万元在计算时按照300÷1.13作为免税项目销售额，这种计算方式显然违背相关规定。根据《国家税务总局关于分摊不得抵扣进项税额时免税项目销售额如何确定问题的批复》(国税函[1997]529号)规定，纳税人在计算不得抵扣进项税额时，对其取得的销售免税货物的销售收入和经营非应税项目的营业收入额，不得进行不含税收入的换算。 ◆正确的计算过程(为简便计算结果保留小数点后两位)： 不得抵扣的进项税金＝(500－200)×300÷(5000－2000)＝30(万元)， 1月份应纳税增值税：(5000－300)×13%－(500－30)＝141(万元)。 该企业因计算进项税额转出错误少缴增值税13.97万元。
二、利用政策漏洞，人为延迟纳税
(一)相关政策规定存在设计缺陷(按月与按年计算存在差异)，纳税人“合法”地延迟纳税。 《增值税暂行条例实施细则》规定，计算兼营免税项目或者非增值税应税劳务而无法划分不得抵扣进项税额按月计算。如果企业月度之间购销不均衡，造成计算不得抵扣的进项税额不实的现象，税务机关可以按年度清算。其政策依据是：《国家税务总局关于印发〈增值税问题解答（之一）〉的通知》(国税函发[1995]288号，部分条款失效)第十二问(仍有效)：“根据增值税实施细则第二十三条(注：此为旧细则)规定，纳税人兼营免税项目或非应税项目而无法准确划分不得抵扣的进项税额的，按当月免税项目销售额、非应税项目营业额占当月全部销售额、营业额的比例，乘以当月全部进项税额的公式，计算不得抵扣的进项税额。该办法在实际执行中，由于纳税人月度之间的购销不均衡，按上述公式计算出现不得抵扣的进项税额不实的现象，对此，应如何处理？”“答：对由于纳税人月度之间购销不均衡，按上述公式计算出现不得抵扣的进项税额不实的现象，税务征收机关可采取按年度清算的办法，即：年末按当年的有关数据计算当年不得抵扣的进项税额，对月度计算的数据进行调整。” 【案例二】 某企业系增值税一般纳税人，同时生产销售甲、乙两种产品,其中：甲产品应纳增值税(税率为17%),乙产品免税。甲、乙两种产品按规定分别核算销售额，取得的进项税额全部不能准确划分应税产品和免税产品部分。2010年1~3月份(其余月份略，仅为说明问题)甲产品销售额分别为400万元、300万元、500万元，合计1200万元；乙产品销售额分别为200万元、300万元、250万元，合计750万元；3个月取得的进项税额分别为50万元、40万元、60万元，合计150万元。(为简便计算结果保留小数点后两位) ◆甲企业按月计算应纳增值税情况： 1月份： 进项税转出额＝50×200÷(400＋200)＝16.67(万元) 当月应抵扣进项税额＝50－16.67＝33.33(万元) 当月应纳增值税额＝400×17%－33.33＝34.67(万元)
2月份： 进项税转出额＝40×300÷(300＋300)＝20(万元) 当月应抵扣进项税额＝40－20＝20(万元) 当月应纳增值税额＝300×17%-20＝31(万元)
3月份： 进项税转出额＝60×250÷(500＋250)＝20(万元) 当月应抵扣进项税额＝60－20＝40(万元) 当月应纳增值税额＝500×17%-40＝45(万元) 1~3月合计申报缴纳增值税34.67＋31＋45=110.67(万元)。
◆税务机关按年计算应纳增值税情况: 按当年(其余月份略，仅为说明问题)累计数额计算,甲企业1~3月份累计应纳增值税情况为: 进项税转出额＝150×750÷(1200＋750)＝57.69(万元) 应抵扣进项税额＝150－57.69＝92.31(万元) 应纳增值税额＝1200×17%-92.31＝111.69(万元) 这样，甲企业1~3月份按月计算的比按年计算少纳增值税1.02万元(111.69－110.67)。这仅是三个月的差异，随着时间的推移,这种差额一般会逐步增大。年度结束，主管税务机关应对此进行全年清算，对月度计算的数据进行调整，补征少缴纳的增值税。
(二)纳税人进行人为调节，“合理”地延迟纳税。
部分纳税人可以利用免税项目销售额、非增值税应税劳务营业额合计占当月全部销售额、营业额合计金额的比例在月份之间波动和进项税额的认证时限,人为调节各月应纳增值税额。由于新规定对增值税进项发票的认证抵扣期限由原90天改为180天，因而人为调节税收的余地也更大了。
【案例三】
基本数据仍比照案例二，但甲企业财务人员预测2月份免税乙产品销售额占全部销售额的比例较高，而3月份此比例会降低，因此将2月份取得的进项税额40万元中的20万元推迟至3月份认证抵扣，当月只认证抵扣和入帐进项税额20万元。3月份认证抵扣和入账进项税额为80万元(60＋20)。 ◆甲企业按月计算应纳增值税情况:
1月份： 申报交纳增值税情况同案例一,仍为34.67万元。
2月份: 进项税转出额＝20×300÷(300＋300)＝10(万元) 当月应抵扣进项税额＝20－10＝10(万元) 当月应纳增值税额＝300×17%-10＝41(万元)
3月份: 进项税转出额＝80×250÷(500＋250)＝26.67(万元) 当月应抵扣进项税额＝80－26.67＝53.33(万元) 当月应纳增值税额＝500×17%－53.33＝31.67(万元) 1~3月合计申报缴纳增值税34.67＋41＋31.67＝107.34万元。
◆税务机关按年计算应纳增值税仍为111.69(万元)，甲企业少缴纳增值税4.35万元(111.69－107.34)，并且此差额可随着人为调整进项而变化。
三、针对上述存在问题，提出改进建议
(一)加大税收宣传，扫除政策盲区。 案例一反映的问题凸显企业财会人员政策理解不深不透，遇到问题未能及时向税务机关咨询，而靠主观臆断行事。这就要求我们税务人员加强业务学习，不断提高自身业务素质。同时要经常深入企业，加大税收宣传力度，搞好纳税辅导服务，及时发现并纠正企业的违规行为，减少纳税人的经营风险。
(二)不断完善制度，提高其科学性。 案例二、三计算少缴纳的增值税虽然在年终清算时可以补齐，但现行规定存在的先天缺陷无疑为纳税人通过人为调节而延迟纳税留下了很大空间。因此，应考虑寻求更科学的计算方法加以规范。 笔者认为，在计算不得抵扣的进项税额时，变现行的单月独立计算为按累计全盘统算的新方法，按以下公式计算更为科学合理: 1.本月累计不得抵扣的进项税额＝年初至当月累计无法划分的全部进项税额×年初至当月累计免税项目销售额、非增值税应税劳务营业额合计÷年初至当月累计全部销售额、营业额合计。 2.当月不得抵扣的进项税额＝本月累计不得抵扣的进项税额－上月累计不得抵扣的进项税额。 3.当月应抵扣的进项税＝当月进项税额－当月不得抵扣的进项税额 下面我们以案例三的数据来验证一下改进后的计算公式是否科学合理。 甲企业依照新办法按月计算应纳增值税情况: 1月份: 本月累计不得抵扣的进项税额＝当月不得抵扣的进项税额＝50×200÷(400＋200)＝16.67(万元) 当月应抵扣进项税额＝50－16.67＝33.33(万元) 当月应纳增值税额＝400×17%-33.33＝34.67(万元)
2月份: 本月累计不得抵扣的进项税额＝70×500÷(400＋300＋200＋300)＝29.17(万元) 当月不得抵扣的进项税额＝29.17－16.67＝12.5(万元) 当月应抵扣的进项税额＝20－12.5＝7.5(万元) 当月应纳增值税额＝300×17%－7.5＝43.5(万元)
3月份: 本月累计不得抵扣的进项税额＝150×750÷(400＋300＋500＋200＋300＋250)＝57.69(万元) 当月不得抵扣的进项税额＝57.69－29.17＝28.52(万元) 当月应抵扣的进项税额＝80－28.52＝51.48(万元) 当月应纳增值税额500×17%－51.48＝33.52(万元) 1~3月合计申报缴纳增值税111.69万元(34.67＋43.5＋33.52)
注意：改进后的方法在计算当月不得抵扣的进项税额时,可能会出现当月不得抵扣的进项税额为负数的情况，实际上可以理解为上月累计多转出的进项税额本月再转回部分。纳税申报时,在申报表中以负数填列，账务处理上以红字做进项税额转出的会计分录予以调整即可。 计算结果与税务机关按年计算应纳增值税一致，均为111.69(万元)。 同理，用案例二数据也不难得证。 由此可见，改进后的计算公式能有效弥补现有政策设计缺陷，从制度上堵塞征管漏洞。（作者：李晓波） |
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