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一、引言 2015年3月17日《中国证券报》记者张莉报道，深圳地税局的一份会议纪要在民间流传，针对PE、VC转让限售股送转股的行为要追征营业税。此举在业界立即引起许多议论。 2015年春节刚过，深圳再次掀起转让限售股征缴营业税的风波。风雨欲来之势，对众多持有限售股或09年之后转让限售股的企业来讲，的确感到很茫然、很无语。 据不完全统计，近几年来媒体报道的税务机关追缴转让限售股营业税的相关案例有： 1、 深圳某贸易有限公司金融商品买卖收入偷税案 2、 两面针转让中信证券原始股补缴营业税案 3、 海南椰岛转让三安光电限售股营业税案件 4、 北京某清洗公司限售股减持少缴税款案 5、 长沙 雨花区局 一纳税人申报缴纳限售股转让营业税660万元 6、 大连地税破解大小非减持背后的玄机 …… 这些媒体报道的涉税案例，对众多持有限售股或09年之后转让限售股的企业来讲，这不是一份光荣榜，而是一份黑名单。让他们暂觉欣慰的是现在还不是相关媒体报道的案例对象，但说不准哪天就被查上榜了，不得不让人忧心忡忡啊！ 二、部分地方税务机关积极出台政策，追缴单位转让限售股营业税 09年之后，部分地方税务机关专门出台了针对限售股征收营业税的政策，包括： 1、江苏省南通市地方税务局关于加强非金融机构从事金融商品买卖业务营业税征管的通知（2010年4月28日 通地税发【2010】78号） 2、福建省金融业营业税政策研讨会会议纪要（2010年11月23日 福建省地方税务局货劳税处） 3、海南省地方税务局关于查补企业转让代持限售股有关企业所得税滞纳金计算起始时间问题的通知 （2012年11月19日 琼地税函【2012】595） 4、长沙市地方税务局关于印发《长沙市地方税务局限售股转让缴纳营业税清理工作实施方案》的通知（2013年 长地税函【2013】77号） 5、天津市地方税务局关于股票转让缴纳营业税买入价确定有关问题的公告（2013年6月7日 天津市地方税务局公告2013年第4号） 6、浙江省地方税务局关于明确股票转让缴纳营业税买入价有关问题的公告（2013年9月25日 浙江省地方税务局公告2013年第15号） 7、厦门市地方税务局关于发布《厦门市营业税差额征税管理办法(2014)》的公告（2014年2月26日 厦门市地方税务局公告2014年第1号） 8、广东省地方税务局关于非金融企业从事金融业务缴纳营业税有关问题的通告(2014年1月22日) 9、重庆市地方税务局关于营业税若干征管问题的通知（2014年3月17日 渝地税发〔2014〕70号） 10、海南省地方税务局关于明确上市公司股票转让缴纳营业税有关问题的公告（2014年5月27日 2014年海南省地方税务局公告2014年第12号） 11、《青岛市地方税务局关于股票转让缴纳营业税计税营业额问题的公告》（青岛市地方税务局公告2015年第1号） 这只是部分公开了的地方政策，还有许多地方没有公开出台其相关政策，但并不影响他们对转让限售股征收营业税，毕竟在中国的现阶段，税收法定原则才刚刚载入《立法法》，实际的税收征管工作中，地方税务机关既当裁判员，又是运动员的双重角色还没有离开过舞台。对那些持有限售股或09年之后转让限售股的企业来讲，到底是缴还是不缴？利益的取舍，让其难于短时间做出决策，也很难睡得安稳。 为什么这么讲呢？因为这件事本身很复杂，也是税收业界的一个热点和难点，存在许多争议。 三、异见 面对部分地方税务机关的征管行为，也有部分人士发表了不同看法，一个是博主无极小刀，在他的博客中写下了《两面针 你不应选择忍受！》，提出了六问，让人深思。他提出的六问是： 一问，限售股转让到底是转让股权还是有价证券买卖？ 二问，对限售股转让征收营业税法律依据是否充分? 三问，对限售股转让征收营业税计算方法是否合理? 四问，根据我国现行税制设计，《营业税暂行条例》是否是全国统一执行的？ 五问，关于限售股是否征收营业税问题，为什么全国没有执行统一的政策？ 六问：各地市是否有自行解释《营业税暂行条例》及其实施细则相关条款的权力？ 另一个表达了不同意见的知名人士是深圳创业投资同业公会秘书长王守仁。根据中国证券报的报道，王守仁公开表示地方税务机关对创投基金转让送转配股征收营业税是没有法律依据的，其理由如下： 创投基金所持被投上市企业转配送红股不同于证券公司及证券投资基金在企业IPO申购、定向增发或直接在二级市场购买股票所获转配送红股等金融商品交易行为，不应该被纳入营业税征收范围。 按照条例规定的是从事股票等金融商品买卖业务行为的按价差缴纳营业税;而创投基金所持被投上市企业转送配的红股并没有出资购买，不存在卖出价减去买入价的差额，因此不属于金融商品交易行为。 四、地方税务机关对单位转让限售股征缴营业税为什么会引起如此大的动静？ 为什么纳税人或民间专业人士对地方税务机关向单位转让限售股行为征缴纳营业税持有如此强烈的不同意见？主要的原因是： 1、 法律不明，标准不一，地方税务机关自由裁量权太大 目前对转让限售股是否征收营业税，各地和部门的态度还是不同的，有的就对此明确表态是否征税正在研究或请示，包括： （1）《国家税务总局货物和劳务税司关于印发<2010年全国货物和劳务税工作要点>的通知》（货便函【2010】24号）中指出，要在2010年研究非金融机构买卖金融商品营业税政策问题。但是，时至“营改增”的最后一年（2015年）也没有出台具体的征管操作办法。 虽然国家税务总局督察内审司针对两面针的涉税情况出台一个“督审便函”【2012】113号，但它仅属于内部文书，是否完全代表了总局的意见也存在疑问。至少从法律形式上来讲，它仅是部门意见，而非总局机关的意志。 （2）北京市海淀区地方税局2011年3月29日在其官方网站上发布的《政策解读》（2011年第2期总第2期）中指出，对于股票市场大小非解禁后，对外转让收入是否应税问题，涉及全国统一执行口径，在总局正式明确相关政策之前，暂不征收营业税。此外，北京地税网站公开的2010年对“企业出售限售股是否缴纳营业税？”答疑中，也是表示“已请示国家税务总局，但目前总局还未回复。” 虽然中央层面并没有对限售股是否征缴营业税做出明确的规定，但这并没有影响地方税务机关的征税冲动，部分地方如江苏南通、海南、福建、浙江、天津等还是对此有所规定和行动。 由于各地税收规范性文件对此类事项的执法口径和执行力度不一，解释混乱，给人的感觉是“法律不明，标准不一，自由裁量权太大”。这不仅使纳税人无所适从，涉税行为十分被动，也给税务机关执法带来了风险，急切盼望财政部和国税总局尽快发文明确企业限售股转让的营业税政策。 2、 秋后算账 09年营业税暂行条例修改后，前面几年关于单位转让限售股征缴营业税的执行情况没有出现大的动静，一般来说税企相安无事。大规模出台相关政策征管是2012年以后的事，但都是从09年开始计征，溯及以往，不符合立法基本精神，也让纳税人难以接受。先不说有权没权制定征税政策，就是有权也不能如此任性，将执行期限设置到政策出台之前。 3、 限售股转让方财力雄厚，拥有相当的话语权 限售股转让方在资本市场获利丰厚，有足够的财力缴付可能的未缴税款，征收到位的可能性较大，这给税务机关的征管带来了便利。但同时也因限售股转让方财力雄厚，在社会上的话语权也较大，能够动用较多的社会资源，在社会上引起较大的反响。 4、 营业税即将在2015年底退出中国税史，这给了纳税人最后再收税一次的感觉 因为2015年将是营改增最后一年，也是营业税生命周期的最后一年。地税局若不在“营改增”之前将该类税收入库，以后就将是国税的事了，与地税无关了。给人的感觉是不收就没机会收了。此时不收，更待何时？ 五、转让限售股是否缴纳营业税？ 若缴，该如何缴？ 1、 转让金融商品征收营业税在中央层面的法规及税收规范性文件 转让金融商品征收营业税在中央层面的法规及税收规范性文件包括： （1）《营业税暂行条例》 （2）《营业税暂行条例实施细则》 （3）《营业税税目注释》（国税发[1993]149号） （4）《金融保险业营业税申报管理办法》（国税发【2002】第009号） （5）《财政部 国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税【2003】第16号） （6）《关于金融商品转让业务有关营业税问题的公告》（国家税务总局公告2013年第63号） （7）《财政部 国家税务总局关于个人金融商品买卖等营业税若干免税政策的通知 》（财税【2009】第111号） （8）《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税【2002】191号） （9）《财政部 国家税务总局关于证券投资基金税收政策的通知》（财税【2004】第78号） 2、中央层面针对金融商品征收营业税的具体规定 09年之前，营业税暂行条例只是针对金融企业买卖金融商品的行为征收营业税，对个人和其他非金融单位的该类行为并不征收营业税。并通过《营业税暂行条例》、（国税发【2002】第009号）和财税【2003】第16号两个文件明确了金融企业转让金融产品征收营业税的具体方法： （1）金融商品分为四类：股票、债券、外汇、其他 （2）同类正负差在一个纳税期内可互抵，并可将负差结转至下一期，但不得结转至下一会计年度。 可在同一会计年度末，将不同纳税期出现的正差和负差按同一会计年度汇总的方式计算并缴纳营业税，如果汇总计算应缴的营业税税额小于 本年已缴纳的营业税税额，可以向税务机关申请办理退税，但不得将一个会计年度内汇总后仍为负差的部分结转下一会计年度。 （3）金融商品的买入价，可以选定按加权平均法或移动加权法进行核算，选定后一年内不得变更。 （4）股票转让的营业额为买卖股票的价差收入，即营业额=卖出价-买入价。 股票买入价是指购进原价，不得包括购进股票过程中支付的各种费用和税金。买入价依照财务会计制度规定，以股票、债券的购入价减去股票、债券持有期间取得的股票、债券红利收入的余额确定。 股票卖出价是指卖出原价，不得扣除卖出过程中支付的任何费用和税金。 另外，根据财税【2004】第78号文件的规定，证券投资基金（封闭式证券投资基金，开放式证券投资基金）管理人运用基金买卖股票、债券的差价收入，继续免征营业税。 09年之后，营业税暂行条例改变了只是针对金融企业买卖金融商品的行为征收营业税的情形，将征税对象扩大到全体纳税人。但通过（财税【2009】第111号）文件，仍然对个人的该类行为暂不征收营业税。 09年之后，国税总局只出台了一个国家税务总局公告2013年第63号的文件，取消了纳税人从事金融商品转让业务的分类，即不再按股票、债券、外汇、其他四大类来划分，统一归为“金融商品”，不同品种金融商品买卖出现的正负差，在同一个纳税期内可以相抵，按盈亏相抵后的余额为营业额计算缴纳营业税。 若相抵后仍出现负差的，可结转下一个纳税期相抵，但在年末时仍出现负差的，不得转入下一个会计年度。 3、部分地方对转让限售股缴纳营业税的具体规定 （1）限售股转让的营业额为买卖股票的价差收入，即营业额=卖出价-买入价。 （2）限售股买入价是指购进原价，不得包括购进股票过程中支付的各种费用和税金。 （3）限售股买入价的确认模式。 限售股买入价的确认模式一览表
4、转让限售股是否缴纳营业税的分歧产生之业务技术层面原因 在被投资企业上市之前，根据财税【2002】191号文件的规定，股权转让是不征收营业税的。一般来讲，除司法判决、扣划取得限售股等情形以外，限售股持有人是在被投资企业上市之前就已是该公司股东。 在被投资企业上市之后，由于当时投资取得的股权成为了上市公司的股票，具备了公开市场的流动性。此时转让该类股票是否征收营业税，的确存在较多的争议，业务技术层面原因主要表现在： （1）营业税暂行条例中的征税范围是买卖金融商品行为，而限售股的转让行为可视为卖，但并无买的行为，就业务过程来讲，限售股并不存在营业税暂行条例中的买卖金融商品行为。 限售股转让是否纳入到征收营业税金融商品的范畴？根据现行的法规及税收规范性文件来看，没有一条规定对此明确。故对转让限售股征收营业税的法律依据是存在疑问的。 （2）09年之后，金融商品转让业务的纳税人范围扩大，但具体的征管措施包括营业税的计算方法没有明确，毕竟（国税发【2002】第009号）和财税【2003】第16号两个文件只是明确了金融企业转让金融产品征收营业税的具体方法，在09年之后，增加了具体除金融企业以外的单位纳税人，是否可适用相同的政策，也没有给出一个明确的结论。 （3）就算限售股是营业税暂行条例中的金融商品，那么它的营业税计税收入如何确认？按09年前公布的具体方法，股票转让的营业额为买卖股票的价差收入，即营业额=卖出价-买入价。卖出价好确认，但限售股的买入价就不好确认了，实际出资成本、上市时的公开发行价、上市之日开盘价、上市之日收盘价等，哪种合理合法，没有一个法律法规及国税总局的税收规范性文件对此有任何明确。相反，只有一些地方性征管规范对此有明确。 （4）在一些地方针对转让限售股营业税的税收规范性文件中，买入价按财税【2003】第16号的规定将股票持有期间取得的股票红利收入要扣除，这也是一个存在争议的问题。 股息红利包括两个方面：一是现金股息、二是股票股利。财税【2003】第16号的股票红利收入究竟是仅指股票股利还是包括了现金股息和股票股利？也存在理解上的偏差。 按海南和青岛地税的规定，股票红利收入要从买入价中扣除。在上市公司转送股的情形下，股票股利是否要扣除？按什么价格扣除？即股票红利如何确认计价？按股票面值？市场价值？按0元计价，也都是未明确之事。 在所得税的计税方法中，发放股票股利视为“先分红，再投资”，价格按股票面值计算。若营业税的征管中按此原则，就不是从买价中扣除，而是增加买价了，因为投资者按股票面值将分红收入又购买了股票。 为什么在限售股的营业税征管中就不能享受这种待遇了呢。同样一种行为，在地方税务机关的规范中就变成了另一种性质的业务，实在是让人感到自由裁量权的任性。 由于在限售股是否属于金融商品、对限售股的营业额的计算，特别是买入价的计算规则存在诸多疑问，更重要的对转让限售股是否征营业税的中央层面的政策不明确。税企争议和纠纷也就由此而来。 六、 “营改增”对转让限售股征税乱象是否有改变？ 从发展的角度来看，即使转让限售股征缴营业税存在法律不明、执行力度不一、自由裁量权任性的种种乱象。但它最迟终究会在2015年底退出历史舞台。我们要关注的是“营改增”对转让限售股征缴增值税的相关规范，这才是重点。那么，在未来的金融服务业的营改增中要关注的事项是什么呢？笔者认为以下内容是值得关注的： 1、 转让限售股是否属于金融服务业？是否可享受股权转让不征流转税的待遇？ 2、 转让限售股若属于金融服务业行为，则其进项税额如何确认？特别是送转股的进项税额如何确认？ 让人抱以希望的是税收法定原则在2015年3月的人大会议上被写入了《立法法》，正式将“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”确定为须要制定法律明确的内容。转让限售股征收营业税在征收依据、计算办法、征纳程序等方面存在许多不明确之处，可谓“法不明如何依”？我们还能去奢谈什么依法行政？ 在依法行政、税收法定等原则深入人心的今天，我们有理由相信明天会更美好。
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