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【案例9】 A公司于2015年因政策性原因发生经营亏损3 000万元，按照税法规定，该亏损可用于抵减以后5个年度的应纳税所得额。该公司预计其于未来5年期间能够产生足够的应纳税所得额弥补该亏损。 【解析】 该经营亏损不是资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的，但从性质上看可以减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，属于可抵扣暂时性差异。企业预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额利用该可抵扣亏损时，应确认相关的递延所得税资产。 （四）暂时性差异 暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。 按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。
【小结】 新税法与新企业会计准则相比，在下列会计事项（不限于）有不同的规定，有可能产生暂时性差异并需确认相关的递延所得税资产或负债。 1．固定资产的折旧方法和折旧年限的不同。 2．无形资产的摊销方法和摊销年限的不同（使用寿命不确定的无形资产，会计准则不摊销，税法规定摊销期限不低于10年）。 3．资产计提减值损失的不同（税法规定，未经核定的准备金支出不能税前扣除）。 4．权益法核算长期股权投资的投资收益等相关项目的确认和计量的不同。 5．公允价值计量且其变动计入损益的金融资产、金融负债，公允价值计量模式的投资性房地产的不同（公允价值变动产生的损益，税法规定不能税前扣除）。 6．预提费用所形成的非实现负债的不同（如预提的售后服务费、对外担保的或有损失，税法规定实际支付前，不能税前扣除）。 7．某些预收、应付款等，在收入、费用的确认和计量上产生的不同（如应计入当期应纳所得税的预收账款、其他应付未付的罚款、滞纳金等能税前列支的）。 三、递延所得税资产和递延所得税负债的确认与计量 （一）递延所得税资产的确认与计量 1．递延所得税资产确认的一般原则 （1）递延所得税资产的确认应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限。 （2）按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，应视同可抵扣暂时性差异处理。 （3）企业合并中，按照会计规定确定的合并中取得各项可辨认资产、负债的入账价值与其计税基础之间形成可抵扣暂时性差异的，应确认相应的递延所得税资产，并调整合并中应予确认的商誉等。 （4）与直接计入所有者权益的交易或事项相关的可抵扣暂时性差异，相应的递延所得税资产应计入所有者权益。如因可供出售金融资产公允价值下降而应确认的递延所得税资产。 【案例10】 某公司因环境原因，按照国家环境保护有关政策，被当地政府责令停产。该公司据此于2015年12月21日确认固定资产减值准备6 000万元，此时固定资产账面价值1亿元。根据税法规定，企业的资产在发生实质性损失时可予税前扣除。 【解析】 据此，该公司2015年12月31日固定资产的账面价值为4 000万元，计税基础为1亿元。 但由于该公司已停产，未来不能取得用于抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额，因此该公司2015年12月31日不确认与此相关的递延所得税资产。 2．不确认递延所得税资产的特殊情况 某些情况下，如果企业发生的某项交易或事项不是企业合并，并且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，产生可抵扣暂时性差异的，会计准则规定在交易或事项发生时不确认相关的递延所得税资产。 如企业自行开发的无形资产，初始确认时的成本为研究开发过程中符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出，而因税法规定按照无形资产成本的150%摊销，因此其账面价值与计税基础间存在差异，因该差异并非产生于企业合并，同时在产生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，不确认与该暂时性差异相关的所得税影响。 3．递延所得税资产的计量 （1）适用税率的确定 确认递延所得税资产时，应估计相关可抵扣暂时性差异的转回时间，采用转回期间适用的所得税税率为基础计算确定。无论相关的可抵扣暂时性差异转回期间如何，递延所得税资产均不予折现。 （2）递延所得税资产的减值 资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以利用递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。 递延所得税资产的账面价值减记以后，继后期间根据新的环境和情况判断能够产生足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异，使得递延所得税资产包含的经济利益能够实现的，应相应恢复递延所得税资产的账面价值。 【案例11】 A公司于2007年1月1日开始实行新企业会计准则，适用的所得税税率为33%，2008年开始，执行企业所得税税率为25%，假定A公司2007年开始计提折旧的一台设备，2015年12月31日其账面价值为8万元，计税基础为10万元。 【解析】 2015年12月31日递延所得税资产＝（10－8）×25%＝0.5（万元） （二）递延所得税负债的确认与计量 1．递延所得税负债确认的一般原则 除企业会计准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。除直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并外，在确认递延所得税负债的同时，应增加利润表中的所得税费用。 2．不确认递延所得税负债的情况 （1）非同一控制下的企业合并中，商誉的初始确认金额与计税基础不同产生的应纳税暂时性差异，不确认与其相关的递延所得税负债。 （2）除企业合并以外的其他交易或事项，如该交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则因资产或负债的初始确认金额与计税基础不同而产生的应纳税暂时性差异，在交易或事项发生时不确认相关的递延所得税负债。 （3）与子公司、联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，如同时满足投资企业能够控制暂时性差异转回的时间和该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回这两个条件，则无须确认相关的递延所得税负债。 3．递延所得税负债的计量 递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间适用的所得税税率计量。 无论应纳税暂时性差异的转回期间如何，递延所得税负债的确认不要求折现。 （三）特定交易或事项涉及递延所得税的确认 1．与直接计入所有者权益的交易或事项相关的所得税，与当期及以前期间直接计入所有者权益的交易或事项相关的当期所得税及递延所得税应当计入所有者权益。 直接计入所有者权益的交易或事项主要有：对会计政策变更采用追溯调整法或对前期差错更正采用追溯重述法调整期初留存收益、可供出售金融资产公允价值的变动计入所有者权益、同时包含负债及权益成分的金融工具在初始确认时计入所有者权益等。 【案例12】 A公司于2015年3月自公开市场以每股6元的价格取得B公司普通股100万股，作为可供出售金融资产核算（假定不考虑交易费用），2015年12月31日，A公司未出售该股票，当日市价为每股8元。按照税法规定资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，待处置时一并计算计入应纳税所得额。A公司适用的所得税税率为25%，假定在未来期间不会发生变化。 【解析】 A公司2015年12月31日的会计处理如下： 借：可供出售金融资产 2 000 000 贷：资本公积——其他资本公积 2 000 000 借：资本公积——其他资本公积 500 000 贷：递延所得税负债 500 000 假设A公司于2016年以每股10元价格出售该股票，结转该股票收益时： 借：银行存款 10 000 000 贷：可供出售金额资产 8 000 000 投资收益 2 000 000 借：资本公积——其他资本公积 1 500 000 递延所得税负债 500 000 贷：投资收益 2 000 000 四、所得税费用的确认与计量 所得税会计核算的目的是确定当期应交所得税和利润表中应列示的所得税费用。 （一）当期所得税 当期所得税按照税法的规定，调整会计利润至应纳税所得额并乘以当期所得税税率计算得到的。调整的金额为会计收益和税法收益之间的差异，包括一次性差异和暂时性差异。 应纳税所得额＝利润总额±纳税调整额＋境外应纳所得弥补境内亏损－弥补以前年度亏损 （二）递延所得税费用 递延所得税是指应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债在期末应有的金额相对于原已确认金额之间的差额。但不包括计入所有者权益的交易或事项的所得税影响。 递延所得税费用（或收益）＝当期递延所得税负债的增加＋当期递延所得税资产的减少－当期递延所得税负债的减少－当期递延所得税资产的增加 （三）所得税费用 所得税费用＝当期应交所得税＋递延所得税费用 【案例13】 C公司2015年初的递延所得税资产借方余额1 900 000元，递延所得税负债贷方余额100 000元，具体构成项目如下表所示：
该公司2015年利润表中利润总额为20 200 000元，适用的所得税税率为25%，预计未来期间适用的所得税税率不会发生变化，未来期间能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异。 该公司2015年发生的有关交易和事项中，会计处理与税法处理存在差别的有： （1）2014年末取得的一项固定资产，成本为8 000 000元，使用年限为10年，预计净残值为0，会计处理按双倍余额递减法计提折旧，税法处理按直线法计提折旧。假定税法规定的使用年限及预计净残值与会计规定相同。 （2）年末转回应收账款坏账准备250 000元。根据税法规定，转回的坏账损失不计入应纳税所得额。 （3）年末根据交易性金融资产公允价值变动确认公允价值变动收益300 000元。根据税法规定，交易性金融资产公允价值变动收益不计入应纳税所得额。 （4）向关联企业捐赠现金1 500 000元。 （5）应付违反环保法规定罚款500 000元。 （6）期末对持有的存货计提了290 000元的存货跌价准备。 （7）年末根据可供出售金融资产公允价值变动增加资本公积400 000元。根据税法规定，可供出售金融资产公允价值变动金融不计入应纳税所得额。 （8）当年实际支付产品保修费用500 000元，冲减前期确认的相关预计负债；当年又确认产品保修费用100 000元，增加相关预计负债。根据税法规定，实际支付的产品保修费用允许税前扣除，但预计的产品保修费用不允许税前扣除。 （9）当年发生业务宣传费8 500 000元，至年末尚未支付。该公司当年实现销售收入50 000 000元。税法规定，企业发生的业务宣传费支出，不超过当年销售收入15%的部分，准予税前扣除；超过部分，准予结转以后年度税前扣除。 （10）当年度发生研究开发支出5 000 000元，其中 3 000 000元予以资本化；截至2015年12月31日，该研发资产仍在开发过程中。税法规定，企业费用化研究开发支出按150%税前扣除，资本化的研究开发支出按资本化金额的150%确定应予摊销的金额。 要求： （1）分别分析以上交易或事项是否产生暂时性差异，如产生，是何种暂时性差异，是否确认相关的递延所得税资产或负债。 （2）计算2015年所得税费用。 【解析】 （1）假设C公司2015年年末有关资产、负债的账面价值、计税基础及相应的暂时性差异如下表：
（2）当期应纳税所得额＝20 200 000－4 200 000＋800 000－250 000－300 000＋ 1 500 000＋500 000＋290 000－500 000＋100 000＋（8 500 000－50 000 000×15%）－（5 000 000－3 000 000）×50%＝18 140 000（元） 应交所得税＝18 140 000×25%＝4 535 000（元） 递延所得税费用＝（600 000×25%－100 000）－[（400 000＋400 000＋500 000＋ 290 000＋800 000）×25%－（150 000＋200 000＋1 050 000）]＝852 500（元） 利润表中确认的所得税费用＝4 535 000＋852 500＝5 387 500（元） 借：所得税费用 5 387 500 贷：应交税费——应交所得税 4 535 000 递延所得税资产 802 500 递延所得税负债 50 000 借：其他综合收益 100 000 贷：递延所得税资产 100 000 |
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