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三十六、企业重组的特殊性税务处理（重点）
（一）企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：
1.具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
2.被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合规定的比例。
3.企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。
4.重组交易对价中涉及股权支付金额符合规定比例。
5.企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。 （二）企业重组符合规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：
1.企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。
企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。
2.股权收购，收购企业“A”购买的股权不低于被收购企业“B”全部股权的50%，且收购企业“A”在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：
（1）被收购企业“B”的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。
（2）收购企业“A”取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。
（3）收购企业“A”、被收购企业“B”的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。 3.资产收购，受让企业“A”收购的资产不低于转让企业“B”全部资产的50%，且受让企业“A”在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：
（1）转让企业“B”取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。
（2）受让企业“A”取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。
4.企业合并，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理：
（1）合并企业“D”接受被合并企业“A、B、C”资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。
（2）被合并企业“A、B、C”合并前的相关所得税事项由合并企业“D”承继。
（3）可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。
（4）被合并企业“A、B、C”股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。 5.企业分立，被分立企业“A”所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：
（1）分立企业接受被分立企业“A”资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定。
（2）被分立企业“A”已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继。
（3）被分立企业“A”未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。
（4）被分立企业“A”的股东取得分立企业的股权（“新股”），如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权（“旧股”），“新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定。
·如不需放弃“旧股”，则其取得“新股”的计税基础可从以下两种方法中选择确定：
√直接将“新股”的计税基础确定为零；
√或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到“新股”上。 6.重组交易各方按上述1-5项规定对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。
非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值） （三）企业发生涉及中国境内与境外之间（包括港澳台地区）的股权和资产收购交易，除应符合规定的条件外，还应同时符合下列条件，才可选择适用特殊性税务处理规定→请注意：第1、第2项规定与教材52页（七）有关联
1.非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化，且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年（含3年）内不转让其拥有受让方非居民企业的股权；
2.非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权；
3.居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资；
4.财政部、国家税务总局核准的其他情形
√第3项所指的居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股关系的非居民企业进行投资，其资产或股权转让收益如选择特殊性税务处理，可以在10个纳税年度内均匀计入各年度应纳税所得额。 （四）在企业吸收合并中，合并后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受合并前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按存续企业合并前一年的应纳税所得额（亏损计为零）计算。
在企业存续分立中，分立后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受分立前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按该企业分立前一年的应纳税所得额（亏损计为零）乘以分立后存续企业资产占分立前该企业全部资产的比例计算。 （五）企业在重组发生前后连续12个月内分步对其资产、股权进行交易，应根据实质重于形式原则将上述交易作为一项企业重组交易进行处理。
（六）企业发生符合上述规定的特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的，当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合各类特殊性重组规定的条件。企业未按规定书面备案的，一律不得按特殊重组业务进行税务处理。
√同一重组业务的当事各方应采取一致税务处理原则，即统一按一般性或特殊性税务处理。
由于当事方适用的会计准则不同导致重组业务完成年度的判定有差异时，各当事方应协商一致，确定同一个纳税年度作为重组业务完成年度。
√采取申请确认的，主导方和其他当事方不在同一省（自治区、市）的，主导方省税务机关应将确认文件抄送其他当事方所在地省税务机关。
√当事方的其中一方在规定时间内发生生产经营业务、公司性质、资产或股权结构等情况变化，致使重组业务不再符合特殊性税务处理条件的,发生变化的当事方应在情况发生变化的30日内书面通知其他所有当事方。主导方在接到通知后30日内将有关变化通知其主管税务机关。 （七）关于非居民企业股权转让适用特殊性税务处理有关规定
1.所称股权转让是指非居民企业发生教材51页（三）第1、第2项规定的情形；
其中第1项规定的情形包括因境外企业分立、合并导致中国居民企业股权被转让的情形。
2.非居民企业股权转让选择特殊性税务处理的，应于股权转让合同或协议生效且完成工商变更登记手续30日内进行备案。
√属于第1项情形的，由转让方向被转让企业所在地所得税主管税务机关备案；
√属于第2项情形的，由受让方向其所在地所得税主管税务机关备案。
√股权转让方或受让方可以委托代理人办理备案事项→应向主管税务机关出具备案人的书面授权委托书。
3.股权转让方、受让方或其授权代理人办理备案时应填报相关资料，以上资料已经向主管税务机关报送的，备案人可不再重复报送。
5.税务机关在调查核实时，如发现此种股权转让情形造成以后该项股权转让所得预提税负担变化，包括转让方把股权由应征税的国家或地区转让到不征税或低税率的国家或地区，应不予适用特殊性税务处理。 7.非居民企业股权转让未进行特殊性税务处理备案或备案后经调查核实不符合条件的，适用一般性税务处理规定，应按照有关规定缴纳企业所得税。
8.非居民企业发生股权转让属于第1项情形且选择特殊性税务处理的，转让方和受让方不在同一国家或地区的，若被转让企业股权转让前的未分配利润在转让后分配给受让方的，不享受受让方所在国家（地区）与中国签订的税收协定（含税收安排）的股息减税优惠待遇，并由被转让企业按税法相关规定代扣代缴企业所得税，到其所在地所得税主管税务机关申报缴纳。 四、股权、资产划转
自2014年1月1日起，对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：
（1）划出方企业和划入方企业均不确认所得。
（2）划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。
（3）划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。 三十七、房地产开发经营业务的所得税处理
·国税发[2009]31号
·在中国境内从事房地产开发经营业务的企业，除土地开发之外，其他开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工：
1.开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案。
2.开发产品已开始投入使用。
3.开发产品已取得了初始产权证明。 ·收入的税务处理
（一）为销售开发产品过程中取得的全部价款。
√企业代有关部门、单位和企业收取的各种基金、费用和附加等，凡纳入开发产品价内或由企业开具发票的，应按规定全部确认为销售收入；
√未纳入开发产品价内并由企业之外的其他收取部门、单位开具发票的，可作为代收代缴款项进行管理。 （二）收入实现确认的具体规定：
1.一次性全额收款：实际收讫价款或取得索取价款凭据（权利）之日。
2.分期收款：销售合同或协议约定的价款和付款日确认收入的实现。
付款方提前付款的,在实际付款日确认收入的实现。
3.银行按揭：销售合同或协议约定的价款确定收入额,其首付款应于实际收到日确认，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认。 4.委托方式 | 销售合同或协议签订情况 | 金额确认 | 支付手续费 | －－ | 销售合同或协议中约定的价款 | 视同买断 | 企业与购买方签订 | 销售合同或协议中约定的价格和买断价格中的较高者 | 企业、受托方、购买方三方共同签订 | 受托方与购买方签订 | 买断价格 | 基价（保底价）并实行超基价双方分成方式 | 企业与购买方签订 | 销售合同或协议中约定的价格和基价中的较高者，企业按规定支付受托方的分成额，不得直接从销售收入中减除； | 企业、受托方、购买方三方共同签订 | 受托方与购买方直接签订 | 基价加按规定取得的分成额 | 包销方式 | √包销期内可根据包销合同的有关约定，参照上述1至3项规定确认收入的实现；
√包销期满后尚未出售的开发产品，企业应根据包销合同或协议约定的价款和付款方式确认收入实现 |
（三）视同销售
√企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，
√于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。
√确认收入（或利润）的方法和顺序为：
（1）按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定；
（2）由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定；
（3）按开发产品的成本利润率确定。
开发产品成本利润率不得低于15%，具体比例由主管税务机关确定。 （四）企业销售未完工开发产品的计税毛利率：
√开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的不得低于15%。
√开发项目位于地级市城区及郊区的，不得低于10%。
√开发项目位于其他地区的，不得低于5%。
√属于经济适用房、限价房和危改房的，不得低于3%。 （五）企业销售未完工开发产品取得的收入,应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。
开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。 （六）企业新建的开发产品在尚未完工或办理房地产初始登记、取得产权证前，与承租人签订租赁预约协议的，自开发产品交付承租人使用之日起，出租方取得的预租价款按租金确认收入的实现。
·成本、费用扣除的税务处理
（一）企业在进行成本、费用的核算与扣除时，必须按规定区分期间费用和开发产品计税成本、已销开发产品计税成本与未销开发产品计税成本。
（二）企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。 （四）已销开发产品的计税成本，按当期已实现销售的可售面积和可售面积单位工程成本确认。
可售面积单位工程成本和已销开发产品的计税成本按下列公式计算确定：
√可售面积单位工程成本=成本对象总成本÷成本对象总可售面积
√已销开发产品的计税成本=已实现销售的可售面积×可售面积单位工程成本 （五）尚未出售的已完工开发产品和按照有关法律、法规或合同规定对已售开发产品（包括共用部位、共用设施设备）进行日常维护、保养、修理等实际发生的维修费用，准予在当期据实扣除。
（六）已计入销售收入的共用部位、共用设施设备维修基金按规定移交给有关部门、单位的，应于移交时扣除。 （七）开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施：
1.属于非营利性且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位的，可将其视为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。
2.属于营利性的，或产权归企业所有的，或未明确产权归属的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的，应当单独核算其成本。除企业自用应按建造固定资产进行处理外，其他一律按建造开发产品进行处理。 （八）开发区内建造的邮电通讯、学校、医疗设施应单独核算成本，其中，由企业与国家有关业务管理部门、单位合资建设，完工后有偿移交的，国家有关业务管理部门、单位给予的经济补偿可直接抵扣该项目的建造成本，抵扣后的差额应调整当期应纳税所得额。
（九）企业采取银行按揭方式销售开发产品的，凡约定企业为购买方的按揭贷款提供担保的，其销售开发产品时向银行提供的保证金（担保金）不得从销售收入中减除，也不得作为费用在当期税前扣除，但实际发生损失时可据实扣除。
（十）委托境外机构销售开发产品的，其支付境外机构的销售费用（含佣金或手续费）不超过委托销售收入10%的部分，准予据实扣除。 （十一）利息支出的处理规定：
1.企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，可按企业会计准则的规定进行归集和分配，其中属于财务费用性质的借款费用，可直接在税前扣除。
2.企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的，借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件，可以在使用借款的企业间合理的分摊利息费用，使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。 （十二）企业因国家无偿收回土地使用权而形成的损失，可作为财产损失按有关规定在税前扣除。
（十三）企业开发产品（以成本对象为计量单位）整体报废或毁损，其净损失按有关规定审核确认后准予在税前扣除。
（十四）企业开发产品转为自用的，其实际使用时间累计未超过12个月又销售的，不得在税前扣除折旧费用。 ·计税成本的核算方法
（二）计税成本对象的确定原则：
1.可否销售原则：能够对外经营销售的,应作为独立的计税成本对象进行成本核算。
2.分类归集原则：对同一开发地点、竣工时间相近、产品结构类型没有明显差异的群体开发的项目，可作为一个成本对象。 3.功能区分原则：某组成部分相对独立，且具有不同使用功能时，可以作为独立的成本对象。
4.定价差异原则：因其产品类型或功能不同等而导致其预期售价存在较大差异的，应分别作为成本对象。
5.成本差异原则：品因建筑上存在明显差异可能导致其建造成本出现较大差异的，要分别作为成本对象。
6.权益区分原则：属于受托代建的或多方合作开发的，应结合上述原则分别划分成本对象。 √房地产开发企业应依据计税成本对象确定原则确定已完工开发产品的成本对象，并就确定原则、依据，共同成本分配原则、方法，以及开发项目基本情况、开发计划等出具专项报告，在开发产品完工当年企业所得税年度纳税申报时，随同《企业所得税年度纳税申报表》一并报送主管税务机关。
√房地产开发企业将已确定的成本对象报送主管税务机关后，不得随意调整或相互混淆。
如确需调整成本对象的，应就调整的原因、依据和调整前后成本变化情况等出具专项报告，在调整当年企业所得税年度纳税申报时报送主管税务机关。 （三）开发产品计税成本支出的内容：
1.土地征用费及拆迁补偿费：土地买价或出让金、大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费等。
2.前期工程费。
3.建筑安装工程费。
4.基础设施建设费。
5.公共配套设施费。
6.开发间接费。 （五）企业开发、建造的开发产品应按制造成本法进行计量与核算。其中：
√应计入开发产品成本中的费用属于直接成本和能够分清成本对象的间接成本，直接计入成本对象；
√共同成本和不能分清负担对象的间接成本，应按受益的原则和配比的原则分配至各成本对象，具体分配方法可按以下规定选择其一：
1.占地面积法
2.建筑面积法
3.直接成本法
4.预算造价法。 （六）企业下列成本应按以下方法进行分配：
1.土地成本，一般按占地面积法进行分配。如果确需结合其他方法进行分配的，应商税务机关同意。
2.单独作为过渡性成本对象核算的公共配套设施开发成本，应按建筑面积法进行分配。
3.借款费用属于不同成本对象共同负担的，按直接成本法或按预算造价法进行分配。
4.其他成本项目的分配法由企业自行确定。 （七）以非货币交易方式取得土地使用权的成本确定 | 确认时点 | 确认金额 | 以换取开发产品为目的 | 本土地开发的产品 | 接受土地使用权时暂不确认其成本，待首次分出开发产品时 | 分出（应付）产品的公允价值＋土地使用权转移税费＋应付补交－应收补价 | 其他土地开发的产品 | 投资交易发生时 | 以股权形式 | 投资交易发生时 | 该项土地使用权公允价值＋土地使用权转移税费＋应付补交－应收补价 |
（八）除以下几项预提（应付）费用外，计税成本均应为实际发生的成本。
1.出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10%。
2.公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费用。
此类公共配套设施必须符合已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销，或按照法律法规规定必须配套建造的条件。
3.应向政府上缴但尚未上缴的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。
物业完善费用是指按规定应由企业承担的物业管理基金、公建维修基金或其他专项基金。 （九）企业单独建造的停车场所，应作为成本对象单独核算。
利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施进行处理。
（十）企业在结算计税成本时其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的，不得计入计税成本，待实际取得合法凭据时，再按规定计入计税成本。 ·特定事项
（一）企业以本企业为主体联合其他主体合作或合资开发房地产项目，且该项目未成立独立法人公司的，按下列规定进行处理：
1.凡开发合同或协议中约定向投资各方分配开发产品的，企业在首次分配开发产品时：
√如该项目已经结算计税成本，其应分配给投资方开发产品的计税成本与其投资额之间的差额计入当期应纳税所得额；
√如未结算计税成本，则将投资方的投资额视同销售收入进行相关的税务处理。 2.凡开发合同或协议中约定分配项目利润的，应按以下规定进行处理：
（1）企业：
项目形成的营业利润额并入当期应纳税所得额，不得在税前分配该项目的利润，同时不能因接受投资方投资额而在成本中摊销或在税前扣除相关的利息支出。
（2）投资方：
视同股息、红利进行相关税务处理。 （二）企业以换取开发产品为目的，将土地使用权投资其他企业房地产开发项目的，应在首次取得开发产品时，将其分解为转让土地使用权和购入开发产品两项经济业务进行所得税处理，并按应从该项目取得的开发产品（包括首次取得的和以后应取得的）的市场公允价值计算确认土地使用权转让所得或损失。
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