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By Bart 2014年，我国公司注册资本由实缴登记制改为认缴登记制，这一制度松绑放开了经商办企业门槛，但伴随这一政策调整，零元转让股权问题也随之出现在税务领域。时至今日，注册资本改革已有三年多了，但围绕认缴资本应该如何进行税务处理这一问题，有关争论始终没有平息，小到税务砖家们在公众号上吵个不停，大到财税学者们在象牙塔举办的财税论坛上也争个不休。
为方便讨论和理解，藉助一典型例子展开讨论。
甲和乙对等出资设立一有限公司，甲乙各出资100万，甲实缴，乙认缴。一年后，乙将自己所持公司股权转让给丙。转让协议约定，丙无须向甲支付股权转让价款，但股权转让后，100万元注册资本的认缴义务，甲不再承担，改由丙认缴。假设股权转让时，公司净资产130万元。
对于这样一起业务，如果当事人无法提供正当理由，税务人员会核定股权转让收入15万元，股权计税基础0元，乙取得股权转让所得为15万元，对乙按照财产转让所得项目征收个人所得税。
上述处理，按照现行税法，结果没有问题，但税款计算过程是值得商榷的。
问题一：计税基础是多少？100万元或者0元。
在认缴制下，乙认缴注册资本100万元，公司不会进行帐务处理，公司账面可能仅体现出甲实缴的注册资本100万元。税务人员可能习惯性认为，乙认缴的注册资本账面上没有记载，乙实缴资本是0元，乙持有公司股权的计税基础也是0元，这是毫无疑义的。会计处理要遵循会计规定，笔者在这里姑且不讨论认缴制下认缴资本的账务处理，因为这个讨论对上述业务的税务处理没有什么实际意义，讨论多了只能是个干扰因素。
笔者在以前数篇文章中都提过，税务处理是业务与税法规定的推导结果，也会计规定没有一毛钱关系。既然与会计规定没有关系，与会计上的账务处理也不会有什么关系。税务处理可以析分为三个环节，即事实梳理、问题提炼、适用税法。
税务处理时，我们要把关注点放在业务或经济安排有关的合同、协议上，而不是什么会计处理记录，业务是会计记录反映的对象，税务处理的对象也是业务，而不是什么会计分录。
就前述所举例子而言，乙认缴100万元，这个业务不管会计是否记帐，乙对公司都负有在未来补足100万元的注册资本之义务。税务处理时，无需考虑会计上是否记载其他应收款(乙股东)100万元，根据甲乙出资协议，税务人员可以直接认定乙对公司负有100万元债务，公司对乙享有100万元债权，所以从税务上讲，公司资产是二项：一项是甲向公司实缴的现金100万元，另一项是乙认缴资本形成的其他应收款100万。以这种方式观察公司的资产情况，公司资产的计税基础是200万元，而不是100万元，乙持有公司股权的计税基础是100万元，而不是前述案例分析所示的0元 。
问题二：股权转让收入是多少？115万元或者乙所主张的0元。
税务人员认为净资产是130万元，其中的100万元是甲实缴的资本，30万元是公司运营创造的价值，甲乙对等出资，所以属于甲的价值应该115万元，归属于乙的价值应该是15万元，出现差额的原因在于乙没有实缴资本。这一分析思路似乎不是税务人员所独有，很多网上文章也是这么认为的。
所得税是以交易为基础的税种，交易一个不可或缺的特征是有偿，也就是说，凡是交易，必有对价。所得税里的对价有现金、财产、服务、或者与财产有关的权利，与精神有关的权利不能构成所得税所称交易之对价。一项业务的对价是0元，这能称得上是有偿吗？那岂不是无偿赠予，0元不能构成对价，对价不会是0元。赠予不是所得税所说的交易，但赠予的后果所得税法要予以规定和明确，如受赠人持有受赠财产的计税基础。我国关于股权转让所得税规定中，将赠予与交易混为一谈，从所得税法理论上看，是值得商榷的。
回到本文讨论案例，既然从理论上分析，对价永远不可能是0元，那么本案例中股权转让收入是多少呢？税务人员在分析业务时，忽视了一个重要因素，即债务因素。
在所得税中，债务减少和取得现金在经济上是等同的，债务增加与给付现金是等同的。股权转让后，乙对公司负担的补足认缴资本100万元的债务解除了，这相当于乙因股权转让而取得现金100万元，丙承诺在以后向公司补足认缴资本100万元，这相当于丙为取得乙持有的公司股权而支付现金100万元。所以，即使乙丙在股权转让合同中将股权转让的对价表述为0元，但作为税务人员，在进行税务处理时，一定不要忽视认缴资本补缴义务在乙丙之间的债务转移。
问题三：以企业净资产推定企业价值是否存在理论基础？
通过前面分析，我们知道示例中股权转让行为，根据乙丙之间的合同，股权转让收入是100万元，股权转让成本即股权计税基础是100万元，股权转让所得是0元。对于这个结果，税务人员肯定不会认可，原因在于国家税务总局公告2014年第67号《关于发布<股权转让所得个人所得税管理办法（试行）>的公告》，该公告规定，对于股权转让收入明显偏低且无正当理由的，主管税务机关可以按照公告第十四条规定的净资产核定法进行核定，公告原文是这样表述的，“股权转让收入按照每股净资产或股权对应的净资产份额核定。”
在核定股权转让收入时，企业净资产价值使用的都是账面价值。账面价值是有关资产的历史成本，资产价值是动态变化的，账面价值可能高于市场价值，也可能低于市场价值，两者即使存在相关性，也不会很大。
企业价值评估是属于财务管理研究对象和范围，随便找一本财务管理方面的书，都会有关于企业价值评估的详细论述，里面会介绍企业价值评估的各种模型，较真的读者可以自己找一本财管管理方面的书翻一翻，看是否可以找得到企业价值的净资产核定法？相信找到这个问题的答案不会很费时间，也不会很难。 |
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