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一、表外资产的概念和形成原因 表外资产是指能为企业带来经济利益，但尚未纳入会计核算体系、未反映在资产负债表中的资产，是重要的财税评差异之一。表外资产主要为无形资产，源自无形资产在会计、税法和资产评估中的口径不同。 会计学科中的无形资产除了商标、版权、计算机软件、专利和非专利专有技术外似乎再难例举。就其原因，《企业会计准则——基本准则》第二十二条规定：符合资产定义和资产确认条件的项目，应当列入资产负债表；符合资产定义、但不符合资产确认条件的项目，不应当列入资产负债表。也就是说，会计学科中的无形资产必须是可辨认的，而且还必须能够满足货币计量假设，受可靠性原则、谨慎性原则的约束，因而口径较小。但是，会计学科中的无形资产包含了其他学科通常不作为无形资产的土地使用权。 企业所得税法中的无形资产，似乎分为两个层面。一个是一般业务层面，此时的无形资产基本援引了企业会计准则的口径，但多了个商誉；另一个是特别纳税调整层面，在这个层面上的无形资产从对利润的贡献角度进行分析，还包括商业秘密、营销渠道、客户名单、政府许可等，范围趋同于经济学和资产评估学。由于后者超越了财务会计的无形资产范畴，因而更多地依靠经济分析和资产评估进行确认和计量。 增值税中的无形资产，因“营改增”而扩围。《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）在“附：销售服务、无形资产、不动产注释”中明确：无形资产，是指不具实物形态，但能带来经济利益的资产，包括技术、商标、著作权、商誉、自然资源使用权和其他权益性无形资产。 自然资源使用权，包括土地使用权、海域使用权、探矿权、采矿权、取水权和其他自然资源使用权。 其他权益性无形资产，包括基础设施资产经营权、公共事业特许权、配额、经营权(包括特许经营权、连锁经营权、其他经营权)、经销权、分销权、代理权、会员权、席位权、网络游戏虚拟道具、域名、名称权、肖像权、冠名权、转会费等。 对增值税中无形资产的更多分析，参见2016年4月的博文《“营改增”修订无形资产范围，一举多得》。 资产评估学中的无形资产口径较大，既包括专利权、商标权、著作权、专有技术、销售网络、客户关系、特许经营权、合同权益等可辨认无形资产，也包括不可辨认的无形资产——商誉。资产评估学中的无形资产口径至少大于企业会计准则，一个有力的文件依据是，《资产评估执业准则——企业价值》（中评协〔2017〕36号）第三十五条规定：企业价值评估中的资产基础法，是指以被评估单位评估基准日的资产负债表为基础，评估表内及可识别的表外各项资产、负债价值，确定评估对象价值的评估方法。 至此，表外资产浮出水面，我们再来看看它的财税处理吧。 二、表外无形资产的会计处理 对企业会计准则而言，作为表外资产的无形资产是一个相对的概念，即对于自创的会计主体而言，它不在资产负债表内反映；但对于购买者来说，它属于对价的支付对象，经资产评估确认后按照分摊的交易金额进入资产负债表。《企业会计准则第20号——企业合并》第十四条规定：合并中取得的无形资产，其公允价值能够可靠地计量的，应当单独确认为无形资产并按照公允价值计量。 这里“合并中取得的无形资产”，并不是指被合并企业会计账面上的无形资产，而是指被合并企业自创的、能够带来经济利益的、但却没有反映在资产负债表中的表外无形资产。例如，《海南海汽运输集团有限公司拟收购海南高速公路旅游工贸运输公司股权价值评估项目资产评估报告书》对海南高速公路旅游工贸运输公司的100%股权采用资产基础法进行评估，《资产评估报告书》显示： 资 产 评 估 结 果 汇 总 表
资产评估师在资产评估报告中披露，该无形资产为表外公交线路经营权。 表外无形资产会计处理的举例：在某次企业重组过程中，甲公司吸收合并乙公司。合并日，乙公司资产负债表情况为：
本次吸收合并为非同一控制下的企业合并。在合并过程中，经资产评估发现乙公司有表外无形资产——公交线路经营权，公允价值为200万。甲公司支付1600万元现金作合并对价。甲公司的会计处理为： 借：货币资金 100 固定资产 1400 无形资产—公交线路经营权 200 商誉 100 贷：长期借款 200 银行存款 1600
三、表外无形资产的企业所得税处理 表外资产转让方的企业所得税处理较为特殊，由于自创时的相关支出费用化处理，计税基础为零，转让时一旦确认发现，分摊的交易价格即为转让所得，没有扣除成本，税负较高。如果本次交易适用特殊性税务处理，则购买方仍将按零确认计税基础，和会计账面金额形成暂时性差异。
表外无形资产，理论上源于会计学、税法和资产评估学关于无形资产的口径差异，实践中却拉近了会计核算、税收征管和资产评估三类不同行为的距离，是一个值得关注的新情况。
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