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一、虚开增值税专用发票犯罪行为的认定 《中华人民共和国增值税暂行条例》（以下简称《增值税暂行条例》）第1条规定，在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税义务人，应当依照本条例交纳增值税。从计税原理而言，增值税是对商品生产和流通各个环节的新增价值或商品附加值进行征税。根据这一原则，一种商品的增值税率一旦确定之后，对于同一纳税人而言，其在一个生产流通环节购进货物或者接受应税劳务时负担的进项税额正是上一环节销售方销售货物或者提供应税劳务时负担的销项税额。根据税款抵扣制，其在任何一个环节所应交纳的增值税便通过商品销售或劳务的提供转嫁给下一环节的纳税人。这样，随着商品流转环节的逐步延伸，一种商品从生产到最终消费过程中的整体税负就会负担在终极消费者身上，如果其中任何一个环节的销售方虚构销售事实而被其他一般纳税人用于进项抵扣，就会造成国家税款流失。 增值税专用发票是国家印发的专门用于记载一般纳税人在生产经营过程中销售货物或者应税劳务的销售额，并同时兼记销货方销项税额和购货方进项税额的一种法定凭证。根据《增值税专用发票使用规定（试行）》，一般纳税人销售货物或应税劳务，必须向购买方开具增值税专用发票，并在增值税专用发票上注明销售额和销项税额。购买方作为一般纳税人在本环节再销售商品时，就可以持上一环节销售方开具的进项增值税专用发票把已交纳的增值税抵扣掉，只交纳本环节增值部分的税款。可见，在正常的生产经营活动中，进项增值税专用发票和销项增值税专用发票在同一货物生产流通过程中的每一个环节都“一一对应”，如果其中任何一个环节的一般纳税人没有销售事实而向其他一般纳税人开具增值税专用发票用于进项抵扣，就会造成国家税款流失。因此，开票方与受票方有没有实际的货物购销或者应税劳务的提供与接受，是认定行为人是否虚开增值税专用发票的法定事实依据。 基于增值税的本质并总结同虚开增值税专用发票犯罪作斗争的经验，《刑法》第205条规定，虚开增值税专用发票是指行为人违反增值税专用发票管理规定，没有货物销售或者没有提供应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票的行为。 所谓“为他人虚开”，通常分为二种情况：第一种是行为人与受票方之间根本没有货物或者应税劳务的购销关系而为受票方开具增值税专用发票，这是纯粹的虚开。如果行为人与受票方有货物或者应税劳务的购销关系，但开具发票时，开出的数量和金额超出了实际发生的部分，那么，对“超出的部分”出具发票本质上同没有实际商品交易而为他人开具发票一样，也是纯粹的虚开行为。第二种情况是行为人与受票方之间没有货物或者应税劳务的购销关系，但第三人与受票方有货物或者应税劳务的购销关系，行为人代第三人为受票方开具增值税专用发票。在这种情况下，有实际经营活动的销售方一般为小规模纳税人，购买方通常为一般纳税人。销售方销售货物或者应税劳务而不能向购买方开具增值税专用发票，势必要降低商品的价格。为了自身的利益不受损害，销售方便会寻找他人为其代开增值税专用发票让购买方作为进项抵扣。行为人的这种代开行为不但隐瞒了小规模纳税人的实际经营活动，使国家失去了收交其税款的依据，而且，代开的发票被受票方用作进项抵扣，极有可能造成国家税款的流失，同样是一种虚开行为。上述两种情况虽有区别，但实际上都是行为人违反发票管理法规中有关“开具发票必须真实无误地反映经济业务活动的具体内容和发票自用原则”的规定，在自己没有销售货物或者应税劳务的情况下虚开了增值税专用发票，危害了国家发票管理制度和税收征管秩序，其社会危害性是相同的。 所谓“为自己虚开”，一般是指行为人在没有购买货物或者接受应税劳务的情况下，虚设货物销售方或者应税劳务提供方为自己虚开进项增值税专用发票的行为。至于行为人虚设货物购买方或者应税劳务接受方为自己虚开销项增值税专用发票能否构成犯罪的问题。笔者认为，《刑法》第205条规定的虚开增值税专用发票罪虽然没有明确目的要件，但虚开增值税专用发票罪作为“危害税收征管罪”的一种，根据立法原意，应当具备偷骗税款等牟取非法利益的目的。行为人虽然实施了虚开增值税专用发票的行为，但主观上不具备偷骗税款的目的，客观上也不可能造成国家税收损失的，与虚开增值税专用发票罪的社会危害性有本质区别，不能以犯罪论处。行为人为自己虚开销项增值税专用发票，一般情况下都是为了增大销售额，夸大企业的经营规模，提高企业的商业信誉，并且在虚开增值税专用发票后都交纳了销项税款，不但没有造成国家利益损失，反而为国家税收作了“贡献”；行为人即使不交纳销项税款，虚开的销项发票也不能用作进项抵扣或骗取国家税款，客观上不会造成国家税款流失，故不应以虚开增值税专用发票罪论处。需要说明的是，现实生活中为自己虚开销项增值税专用发票的现象并不多见，因为虚开销项增值税专用发票要付出交纳销项税款的代价，为了制造企业的虚假繁荣，行为人大多采取相互虚开增值税专用发票的办法。笔者认为，在行为人都交纳销项税款的情况下，“相互虚开销项增值税专用发票”与“为自己虚开销项增值税专用发票”一样，客观上也不会造成国家税款流失，故亦不应以虚开增值税专用发票罪论处。如果行为人在销售货物或者提供应税劳务时，采用“大头小尾”形式为自己虚开增值税专用发票进行偷税，即发票联和抵扣联如实开具，存根联和记帐联比实际发生的数量和金额开小，是以虚开增值税专用发票罪定性还是以偷税罪定性？笔者认为，虚开增值税专用发票罪和偷税罪在一定条件下存在法条竞合。法条竞合就是一个犯罪行为同时触犯了刑法分则的两个条文，一个条文的内容全部包含了另一个条文的内容或者两个条文的内容部分重叠的情形。法条竞合的适用原则之一是重法优于轻法的原则。行为人采用“大头小尾”形式为自己虚开增值税专用发票进行偷税时，既符合虚开增值税专用发票罪的构成要件，也符合偷税罪的构成要件，而虚开增值税专用发票罪的法定最高刑为死刑，偷税罪的法定最高刑仅为7年有期徒刑，虚开增值税专用发票罪重于偷税罪。因此，行为人采用“大头小尾”的形式为自己虚开增值税专用发票应以虚开增值税专用发票罪定罪处罚。 所谓“让他人为自己虚开”，主要是指行为人没有购买货物或者接受应税劳务而让他人开具增值税专用发票，或者即使购买了货物或者接受了应税劳务而让他人开具数量和金额不实的增值税专用发票的行为。“让他人为自己虚开”是与“为他人虚开”相对而言的一种犯罪形式。在这种犯罪形式中，行为人在让他人为自己虚开、自己接受发票的同时，必然存在为其虚开发票的开票方，这样，虚开增值税专用发票一种行为就会产生开票方与受票方并存的现象。司法实践中，能否对开票方与受票方同时按虚开增值税专用发票罪分别处罚呢？笔者认为，应区分不同情况作不同处理。一般情况下，开票方与受票方就像孪生姊妹一样，总是因行为人虚开增值税专用发票同时出现。如果只有开票方而没有受票方，那么，虚开的发票就无法用作抵扣税款或者骗取出口退税，其行为也就不具有根本的社会危害性；如果只有受票方而没有开票方，那么，受票方就失去了抵扣税款或者骗取出口退税的手段，这就从根源上杜绝了虚开增值税专用发票行为。 因此，在危害税收征管犯罪中，缺少开票方与受票方任何一方，都不会产生虚开增值税专用发票的犯罪行为，这说明开票方与受票方共同作用使虚开增值税专用发票行为具有社会危害性，从这一点上讲，应该对开票方与受票方分别进行处罚。但是，《刑法》第205条却将“为他人虚开”和“让他人为自己虚开”两种情况并列，说明其立法目的显而易见，即由于一个虚开增值税专用发票行为而产生的开票与受票两方，应根据各自的地位、作用而将他们确定为是开票方为他人虚开，还是受票方让他人为自己虚开，而不能简单等同地以虚开增值税专用发票罪同时追究两方的刑事责任。如果开票方主动为他人虚开增值税专用发票而受票方被动地接受，那么开票方就是“为他人虚开”，受票方就不能认为是“让他人为自己虚开”；如果是受票方主动要求“让他人为自己虚开”，而开票方就不能认定为刑法意义上的“为他人虚开”。在上述情况下，只能处罚在虚开增值税专用发票行为中起主导作用的一方，而不能处罚相应的另一方。如果是开票方与受票方为牟取非法利益，共同故意虚开增值税专用发票，则开票方与受票方分别构成刑法意义上的“为他人虚开”和“让他人为自己虚开”，均应以虚开增值税专用发票罪定罪处罚。事实上，现实生活中在没有共同虚开故意的情况下，虚开增值税专用发票的形式多种多样。例如，甲为小规模纳税人，在销售货物时无法向购买方乙开具增值税专用发票，便通过乙单位的上级主管领导迫使乙接受他人为其代开的增值税专用发票。在这种情况下，只能以虚开增值税专用发票罪追究甲的刑事责任，而不应追究乙的刑事责任。因为在本例中，甲是主动地为乙虚开增值税专用发票并迫使乙接受，符合刑法意义上的“为他人虚开”；而乙只是被动地接受甲虚开的增值税专用发票，不符合刑法意义上的“让他人为自己虚开”。再如，张某因生产经营需要，急需向某工商银行贷款。刘某与工商银行负责人王某串通后，王某便以张某为刘某虚开增值税专用发票作为贷款条件，张某无奈之下按王某的要求为刘某虚开了增值税专用发票。笔者认为，在这种情况下，只能以虚开增值税专用发票罪追究刘某和王某的刑事责任，而不应追究张某的刑事责任。因为刘某和王某是主动要挟“让他人为自己虚开”，而张某并非主动积极地“为他人虚开”。 综上所述，笔者认为，在虚开增值税专用发票案件中，在没有共同虚开故意的情况下，开票方与受票方可以并存，但“为他人虚开”和“让他人为自己虚开”不能并存。因此，司法实践中，审理虚开增值税专用发票案件，只能处罚“为他人虚开”和“让他人为自己虚开”的一方，而不能对另一方进行刑事处罚。 所谓“介绍他人虚开”。是指行为人为开票方和受票方实施虚开增值税专用发票居间介绍或者撮合的行为。在现实生活中，有的人持有发票，为谋取非法利益需要找到接受发票的受票方，有的人没有发票，为谋取非法利益需要找到提供发票的开票方，介绍人就是在开票方和受票方之间穿针引线、居间撮合，从而使开票方和受票方完成虚开增值税专用发票的犯罪结果。至于行为人介绍虚开的是真实的增值税专用发票还是伪造的增值税专用发票以及行为人是否居间获利均不影响“介绍虚开行为”的成立。 上述四种行为，基本上概括了虚开增值税专用发票的不同犯罪形式。这四种不同的犯罪形式有一个本质的相同点，就是行为人在开具增值税专用发票时，其本人与受票方没有任何实际商品交易或者虽有一定的商品交易，但开具的发票货物数量和金额与实际发生的货物数量和金额不符，这是我们准确认定虚开增值税专用发票行为的实质所在。 二、虚开增值税专用发票罪的法律适用 刑法分则对虚开增值税专用发票罪的犯罪构成在虚开数额上没有明确限制，从法理上讲，虚开增值税专用发票罪是行为犯，只要行为人实施了虚开增值税专用发票行为就构成犯罪。但是，犯罪作为一种社会危害性较为严重、依法应受刑罚处罚的行为，不能不受“情节显著轻微，危害不大，不认为是犯罪”的限制。行为人虚开的税款数额作为衡量其行为社会危害性大小的主要体现因素，仍是确定行为人是否构成虚开增值税专用发票罪及其量刑幅度的主要依据。参照《最高人民法院关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>若干问题的解释》的有关规定，虚开税款数额1万元以上的或者虚开增值税专用发票致使国家税款被骗取5000元以上的，应当依法定罪处罚。虚开税款数额10万元以上的，属于“虚开的税款数额较大”；因虚开增值税专用发票致使国家税款被骗取5万元以上的等，属于“有其他严重情节”。虚开税款数额50万元以上的，属于“虚开的税款数额巨大”；因虚开增值税专用发票致使国家税款被骗取30万元以上或者虚开的税款数额接近巨大并有其他严重情节的等，属于“有其他特别严重情节”。利用虚开的增值税专用发票实际抵扣税款或者骗取出口退税100万元以上的，属于“骗取国家税款数额特别巨大”；造成国家税款损失50万元以上并且在侦查终结前仍无法追回的，属于“给国家利益造成特别重大损失”。利用虚开的增值税专用发票骗取国家税款数额特别巨大、给国家利益造成特别重大损失，为“情节特别严重”的基本内容。 从以上规定可以看出，行为人虚开增值税专用发票，虚开税款数额的大小及情节的轻重，是决定对被告人是否定罪处罚及量刑轻重的根本因素。因此，人民法院在审理此类案件时，应特别注意被告人虚开税款的数额、虚开增值税专用发票骗取国家税款的数额以及案发以后至侦查终结前追回的被骗税款数额。人民法院只有准确认定上述数额，才能做到对被告人正确量刑。 （一）虚开增值税专用发票犯罪数额的认定 虚开增值税专用发票犯罪数额的大小是决定虚开增值税专用发票行为是否构成犯罪及其量刑幅度的主要依据。对那些较为简单的虚开增值税专用发票案件，如只有虚开销项增值税专用发票或只有虚开进项增值税专用发票的案件，犯罪数额就是行为人虚开的销项税额或虚开的进项税额，这一点在司法理论界和实践界已形成共识。而对于一些较为复杂的案件，如行为人在没有实际生产经营活动的情况下，虚开销项增值税专用发票以后，为了掩盖其犯罪事实，又虚开进项增值税专用发票进行虚假抵扣，其犯罪数额是以虚开的销项税额和虚开的进项税额中较大的一项计算，还是把两项合并计算，司法理论界和实践界一直存在不同的认识和做法。其中，以虚开的销项税额和虚开的进项税额中较大的一项计算是司法实践中的主导性观点。这种观点认为，把销项税额和进项税额累计计算可能使认定虚开增值税款的数额超过货物价款的17％，这与作为一种流转税性质的增值税的实际情况不符 笔者认为，行为人在没有实际生产经营活动的情况下，虚开销项增值税专用发票以后，又虚开进项增值税专用发票进行虚假抵扣，其犯罪数额应以虚开的销项税额和虚开的进项税额合并计算。首先，《刑法》规定“为他人虚开”、“为自己虚开”以及“让他人为自己虚开”是虚开增值税专用发票犯罪行为中的三种。虚开销项增值税专用发票和进项增值税专用发票不管是同一行为人实施还是由不同的人分别实施，都同样危害了国家对增值税专用发票的管理制度和税收征管秩序。其次，虚开的销项税额与进项税额合并计算符合增值税的一般原理，而按其中较大的一项计算与增值税的实际情况不符。增值税作为流转税的一种，具有税收转嫁的特征。在实际生产经营活动中，一般情况下，生产经营者销售货物收取货款时，还要向购买方一加收货款17％的销项税额，并向购买方开具与实际发生的货物数量和价税金额相符的增值税专用发票。生产经营者向国家交纳税款时，凭借其上一环节购买原材料时他人为其开具的增值税专用发票抵扣掉已交纳的进项税额，实际上只交纳本环节货物增值部分17％的税款随着货物的流通，国家在每一个购销环节都要依据生产经营者在本环节开出的销项增值税专用发票和在上一环节接受的进项增值税专用发票征收货物增值部分17％的税款。这样。国家对该货物征收的增值税总额就是货物最终价款的17％可见，增值税专用发票不但是一般纳税人从事生产经营活动的重要商业会计凭证，而且还是记载发票开具方应纳税款和受票方抵扣税款以及申请出口退税的合法证明而在虚开增值税专用发票行为中，根本没有商品交易，行为人虚开的进项发票和销项发票不能代表一种实际的物流过程，不能抵扣了行为人虚开的增值税额与国家对有实际经营活动的一般纳税人征收的增值税额是两个完全不同的概念。行为人虚开的进项税额是虚开的进项价款的7％，虚开的销项税额是虚开的销项价款的17％，其犯罪数额以虚开的销项税额与进项税额合并计算，仍是行为人虚开的销项价款和进项价款之和的17％，并不违背增值税的原理。再次，在处理既有虚开销项又有虚开进项增值税专用发票的案件时，如果只按其中较大的一项作为犯罪数额，有违罪刑相适应和适用法律一律平等的刑法基本原则。例如，被告人张某于2003年1月6日以永安公司的名义为他人虚开增值税专用发票4份，虚开税额29万元，已被受票单位全部抵扣。为弥补进项发票的不足，被告人张某伙同被告人李某于2003年1月22日以吉利公司的名义为自己虚开进项增值税专用发票3份，虚开税额28．5万元，并全部向税务机关申报抵扣在这一案件中，被告人张某既有虚开进项增值税专用发票行为又有虚开销项增值税专用发票行为。其犯罪数额按虚开的进项税额和销项税额累计计算，则为57．5万元，属于“虚开的税款数额巨大”，应在10年以上有期徒刑至无期徒刑的量刑幅度内裁量刑罚。如果其犯罪数额只按虚开的进项和销项中较大的一项计算，则为虚开的销项税额29万元，属于“虚开的税款数额较大”，且其又不具有“虚开的税款数额接近巨大并有其他严重情节的”情形，故只能在3年以上10年以下有期徒刑的量刑幅度内量刑。这样，被告人张某虚开进项增值税专用发票所造成的社会危害性在量刑时就无法体现。所以，在处理既有虚开销项又有虚开进项增值税专用发票的案件时，如果只按其中较大的一项作为犯罪数额，无法做到罪刑相适应。同时，被告人李某与被告人张某共谋为被告人张某虚开进项增值税专用发票3份，税额28．5万元，被告人李某依法应当受到刑事处罚。如果被告人张某的犯罪数额只按两项中较大的销项计算，那么，被告人张某对其与被告人李某共谋虚开的进项增值税专用发票就没有承担刑事责任，而被告人李某对此承担了刑事责任，显然违背了对任何人犯罪适用法律一律平等的刑法基本原则。 综上所述，笔者认为，对于只有虚开销项增值税专用发票或只有虚开进项增值税专用发票的案件，犯罪数额就是行为人虚开的销项税额或虚开的进项税额；对于行为人在没有实际生产经营活动的情况下，虚开销项增值税专用发票以后，为了掩盖其犯罪事实，又虚开进项增值税专用发票的案件，其犯罪数额应以虚开的销项税额和进项税额合并计算。 （二）虚开增值税专用发票犯罪行为骗取国家税款数额及给国家造成损失的认定 《刑法》第205条第2款规定，虚开增值税专用发票骗取国家税款，数额特别巨大，情节特别严重，给国家利益造成特别重大损失的，处无期徒刑或者死刑，并处没收财产。根据这一规定，人民法院在审理虚开增值税专用发票案件时，准确界定行为人骗取国家税款的数额及给国家利益造成损失的大小，是决定能否对被告人适用无期徒刑或者死刑的关键所在。但是，在司法实践中，如何计算行为人骗取国家税款的数额及其造成的损失，笔者认为最根本的问题是要弄清“虚开增值税专用发票行为”与“骗取国家税款”之间的内在联系。虚开增值税专用发票行为不但侵犯了国家的税收征管秩序和发票管理制度，破坏了社会主义市场经济秩序，而且还会造成国家税款大量流失，因此，国家把它作为一种犯罪行为处罚。但虚开增值税专用发票行为本身并不能直接引起国家税款的流失，造成国家利益损失的直接原因是受票单位用这些虚开的发票抵扣了自己实际生产经营活动中应交的税款或者骗取了国家出口退税。根据《增值税暂行条例》第1条之规定，增值税的纳税对象是从事货物购销或者应税劳务的实际经营者。如果行为人没有商品交易，就没有向国家交税的义务，国家也不会对其征税。因此，行为人虚开增值税专用发票本身不会造成国家税款的流失，只有这些虚开的发票被受票方抵扣了自己实际经营活动的应交税款或者骗取了出口退税，国家利益才受到了损失。同样，行为人利用他人为其虚开的进项税额抵扣其为他人虚开的销项税额，因虚开的销项税额是一种虚设的应交税额，其抵扣也只能是一种虚拟的抵扣，国家税款在这一环节也不会流失。出口退税也是如此，如果出口单位在购进出口产品时用虚开的增值税专用发票掩盖了向国家应交的税款，出口后又用虚开的增值税发票申领了出口退税款，或者出口单位根本没有出口产品，而是伪造出口事实，又用虚开的增值税发票申领了出口退税款，将会骗取国家大量税款，造成国家重大利益损失。因此，认定行为人是否骗取了国家税款，应准确把握行为人是否用虚开的增值税专用发票抵扣了自己生产经营活动中的应交税款或者是否骗取了出口退税。笔者认为，准确界定被告人的犯罪行为给国家利益造成的损失，应掌握以下几点。 1．行为人只给他人虚开销项增值税专用发票，受票方利用其虚开的增值税专用发票抵扣的税款或者骗取的出口退税，就是行为人给国家造成的损失。如果是行为人为他人经营活动代开增值税专用发票，计算行为人给国家造成的损失时，还应当加上有实际经营活动的销售方偷逃的税款、行为人在上述虚开销项增值税专用发票行为中，如果交纳了销项税款，在计算损失时，应当把已交纳的部分扣除。行为人只让他人为自己虚开进项增值税专用发票用于抵扣自己生产经营活动中应交纳的税款或者骗取出口退税，其给国家造成的损失就是其实际抵扣的税款或者骗取的出口退税。 2．行为人没有实际生产经营活动，虚开销项增值税专用发票后，又虚开进项增值税专用发票用于进项抵扣，由于行为人虚开销项增值税专用发票本身不发生法定的纳税义务，虚开进项增值税专用发票的抵扣只是一种形式上的抵扣，永远不会造成国家税款实际流失，其给国家造成的损失就是其虚开的销项发票被受票单位用于抵扣的税款数额。 3．行为人自身有实际生产经营活动，虚开销项增值税专用发票，同时又虚开进项增值税专用发票，并且将虚开的销项税额，和进项税额全部计人单位“应交税金”科目计提了增值税。如果虚开的销项税额大于虚开的进项税额，由于其实际交纳了虚开的销项税额抵扣虚开的进项税额后的余额，其给国家造成的损失就是受票单位实际抵扣的税款数额减去其实交税款的余额；如果虚开的销项税额小于虚开的进项税额，那么，其虚开的销项发票不但会被受票单位用于抵扣自己经营活动应交的税款，造成国家利益损失，其虚开的进项税额超出虚开的销项税额部分被其抵扣了自己经营活动应交的税款，也造成了国家利益损失，因此，在这种情况下，其给国家造成的损失就是其虚开的销项发票被受票单位用于实际抵扣的税款数额加上行为人用虚开的进项发票抵扣自己实际经营活动的应交税款数额。如果行为人仅把虚开的进项税额计人单位“应交税金”科目，抵扣了自己实际经营活动的应交税款，而没有把虚开的销项税额入帐计提税款，那么，不论其虚开的销项和进项孰大孰小，两者的抵扣均会造成国家税款损失，其给国家利益造成的损失便是两项实际抵扣之和。 |
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