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案例概要 甲公司为一家上海从事电子产品生产的企业，最近拟将名下的一栋房产出资到其子公司乙公司，伴随着上海房价的飞涨，这栋房产的市价已从最初取得时的2亿涨到10好几亿。如果甲公司需就本次投资缴纳土地增值税，根据相关规定，仅土地增值税这一项，甲公司可能就需要缴纳超过4亿元的土地增值税。对于这巨大的税收风险，甲公司赶紧请来了叶律师，希望叶律师能够指点一二。 案例分析 针对甲公司的投资行为，叶律师开门见山，“从税法规定和原理上来看，出资行为并不需要缴纳土地增值税，但实践中各地税务机关可能并不认可，我们的建议还是一如既往的直接，首先在法律关系上对出资行为加以明确，另一方面注意和税务机关保持合理的沟通！” 叶律师接着说到，为了鼓励企业的改制重组，优化企业兼并重组的市场环境，财政局和国家税务总局联合发布了《关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税[2015]5号，简称“5号文”, 自2015年1月日起生效），其中第四条明确规定，“单位、个人在改制重组时以国有土地、房屋进行投资，对其将国有土地、房屋权属转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税”。但是对于何为“改制重组”，税务机关可能并不会与纳税人站在一起，部分地区的实践中不认为一般企业房地产投资属于5号文中的改制重组，因而无法享受暂不征收土地增值税的税收优惠待遇，这种解释的基础主要是认为，按5号文的字面解释，重组必须以改制为前提，即改制重组是一个特定的词语。但是，我们则认为，改制重组其实包括两种行为，重组是其中一种，无论是从5号文的官方解读、出台背景或是相关法律的解读来看，除房地产企业外，一般企业以房地产投资应作为企业重组的一种形式，符合5号文规定的文义、背景和精神，不应征收土地增值税。下面是从各个角度进行的解读。 法规历史渊源 在5号文的官方解读中，财政部和国家税务总局明确了5号文出台主要是对原有企业改制重组土地增值税优惠政策的规范与整合，不仅延续了企业以房地产作价投资、企业兼并相关土地增值税优惠政策，而且规范了企业兼并相关土地增值税政策表述，增加了享受土地增值税优惠的企业改制重组形式等。由此可知，5号文中的重组是对原有土地增值税优惠政策的继承与延续。 往前追溯，原有的由财政部和国家税务总局联合发布的《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）第一条规定，“对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税”。虽然本条规定后被5号文废止，但正如5号文的官方解读所说，5号文的第四条依然延续了此土地增值税优惠政策。因此，企业以房地产进行投资的应暂不征收土地增值税。 法规出台背景 结合5号文的出台背景，其出台是为了贯彻落实《国务院关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见》（国发[2014]14号），其中第七条明确要求完善企业所得税、土地增值税政策。在此背景下，财政部和国家税务总局还基于上述国务院的意见联合出台了《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2014]109号），其中明确提及了企业对外投资中的资产划转等重组交易。而重庆市出台的《重庆市地方税务局关于土地增值税若干政策执行问题的公告》（重庆市地方税务局公告2014年第9号）第三条也明确规定，母公司和其全资子公司之间的无偿划转（调拨）房地产不征收土地增值税，这进一步应证了从中央到地方，对5号文精神的理解都是将房地产投资纳入改制重组范畴的。 相关法律规定 关于重组的界定，此前在财政部和国家税务总局发布的《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）中，企业重组是指“企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等”。该文第七条在适用特殊性税务处理的规定中还明确提及“居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资”。从证券法的角度，《上市公司重大资产重组管理办法》第十五条明确认定以资产进行投资的行为于资产重组的范畴。因此，从其他法律规定来看，也应认定房地产投资属于改制重组的范畴。 受限于法律用语的抽象性，为了准确理解和严格遵守法律用语背后的价值立场，对法律用语进行解释成为一种必然，税法也不例外。如何通过对税收法规的立法背景，历史沿革，民商法律基础，政策导向和经济关系等多重因素的分析，寻求税法解释的真意，其实是个非常有趣而有价值的工作。就像本案，一个非货币性资产出资，其所得税和流转税处理就有很多的原理值得讨论，叶律师感叹道。 最后，叶律师告诫企业，在充分解读法律的基础上，也要做好资料的准备和沟通工作，说道这里，叶律师深有感触：有机会和大家讲讲股权转让的土地增值税处理吧，那会是一个更加有趣的问题！    |
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