资产划转应当免征增值税

现在对资产划转要不要缴纳增值税，税企之间争论不休，税法条款也没有予以明确，按习惯性规定，税法不明确的事项，应上朔至税理层面上讨论，所谓讲法讲理是有顺序的。

核心问题，资产划转是否属于重组而享受36号文件附件2的政策。

《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件2规定，资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为，不属于增值税征税范围。

该文件并没有列举“划转”这个重组方式，但按税理来说，它应该包括在“等”字里。什么叫重组，应按实质重于形式的原则加以判定。而不仅限于名称。根据《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）规定，企业重组指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。文件尽管未将资产划转列入企业重组范围，但就其业务实质仍属于企业重组的一种特殊形式。

这里核心问题是“日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易”，划转不存在法律结构的重大改变，但却是经济结构的重大改变。全部资产或一部份资产从划出方剥离出去的行为，并非划出方的日常经营活动，划出方的经济结构发生了重大改变。而划入方接收了这些资产，也发生在日常经营活动以外，使划入方的经结济构也发生了重在改变，怎么能说不是重组呢？只不过存在一般重组和特殊重组的区分。如果划转双方属100%的股权关系，不会发生非股权支付额的对价，就因该符合36号文件的条件，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为，不属于增值税征税范围。

理由一、资产的风险的报酬没有流出主体外，以房地产开发产品为例（划转和资产大部份是不动产或土地使用权）。当某房地产开发公司将其自建的开发产品转为固定资产时，可以理解为企业内部的划转，我们都知道不征收增值税，因为它没有实现增值，利益没有流入企业，资产没有流出主体之外，仍按成本价在企业内部存在，只是资产的分布发生了变化，原来在开发产品科目中，现划转至固定资产科目中，投资人仍对他的资产，按比例份额拥有，只是从自己的一个口袋放到了自己的另一个口袋。

现在我们把它进行放大延伸，房开企业的开发产品，按其净值划转到了集团另一全资子公司，因为都是全资子公司，集团的投资人，也是子公司的投资人。开发产品发生了转移，就集团投资人而言，资产增值并未实现，利益没有流入整个企业，资产没有流出主体之外，仍按成本价在集团企业内部存在，只是资产的分布发生了变化，原来在房开企业的账面上，现移至另一全资子公司的账面上，投资人仍拥有移动过的资产，按比例份额拥有，只是从自己的一个大口袋放到了自己的另一个大口袋。这与开发产品转为自用又有何区别，在整个集团层面上没有增值的实现，就不需交纳增值税。

理由二、资产增值可控且延伸。增值税是一种链条式的税种，税负是随着流转环节进行转稼的，最终转移至消费者。根据政策规定，房开企业的开发产品转为自用后至销售前的期间，没有发生增值就不交纳增值税。当开发产品一旦发生销售行为时，这时的销售收入已经实现，开发产品上风险和报酬都发生了转移，资产从主体内转移至主体外，经济利益能够流入企业。其实质也是一种递延纳税，划转为自用时和自用期间不征税，资产转移主体外时才予以征税，这个税理很多人都明白。同理，资产以账面价划转至另一全资子公司，在没有发生销售行为前的期间，就集团主体而言没有发生增值，也不应当缴纳增值税。当在未来某个时点发生了销售行为，或视同销售行为，资产流出集团主体之外，发生了增值或未增值，在增值税这个链条上将出现税负的转移，这时应当计算缴纳增值税。可见，资产划转的重组方式，不会因为划转时不征税而使增值税流失，它是可控的，也是递延的，它依然存在于整个增值税链条之中。这样的划转单个企业不征税的做法我们理解，放大到100%控股的集团中去，怎么就不能理解了呢？

理由三，各税种之间不产生矛盾

财税［2014］109号文件《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》直接将股权或资产的划转定义为重组，因为该文件就是解决重组的问题，标题也是企业重组。符合条件的划转方式不征税就是属于特殊重组，这个不征税重组的最重要的条件就是‘对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产’，这个条款明确了能够100%直接控制子公司的整个集团公司是一个主体，或受相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间也是一个主体，在这个主体内，公司之间可以按账面净值划转股权或资产，在满足该文件的其他条件基础上，暂不征收企业所得税。

符合条件的资产划转，如果在划转时不征收增值税，划出方的资产以账面的净值，平移至划入方的财面上，增值税和企业所得税相统一，达到了109号文件的本意，使109文件得以贯彻执行。划入方可以按资产的净值重新计算折旧。

符合条件的资产划转，如果在划转时按公允价征收了增值税，将使增值税和企业所得税相互矛盾，109号文件无法按原意得到贯彻，也违背了财税法规的原则。

划出方如按公允价开具了发票，借：应收账款（价税合计），贷：应交税费（增值税－销项税），其他收入（视同销售收入－公允价减税额），结转资产成本后，划出方由于公允介与成本价之差，形成了相当数量的利润，违背了109号文件“划出方企业和划入方企业均不确认所得”的政策，同时也虚增了利润。如果公允价与成本价的差距较大，且无增值税抵扣项，交纳增值税又违背“没有充分纳税资金来源”的税收原则。

划入方收到了划出方开具的增值税发票，将资产按公允价入账，同样违背了109号文件“划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定”的政策。虚增了资产和负债，这个资产的折旧，将按取得的公允价发票额重新计算，无法达到“划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除”。

通过以上分析，可以清楚的看到，符合条件的资产划转不应计算缴纳增值税，否则将与109号文件相矛盾，使整个税收法规陷入混乱的状况。

有折中观点的认为划出方按净值缴纳增值税并开具发票，此举对109号文件的划入方影响不大，对划出方有增值税上的损失。

划出方如果是一般纳税人或不是老项目，由于净值低与原值，不产生增值，增值税的负担为零。如果是小规模纳税人或是老项目，将按净值5%缴纳增值税，此部份增值税不能抵扣，全部归入资产清理的成本中，相当于按资产原价进行了清理，减少资产的同时，减少所有者权益，对划出方的损益影响不大，损失的仅是税款的资金，也可视为重组成本的一部份。这也是“价格偏低有正当理由”的一种交易。

对划入方而言，可以依据划出方开具的发票，以净值入账，重新计算折旧，基本符合109号文件的本意，还可抛弃划出方该资产所有的原始凭证，达到资产清䀿的目的。

通过以上的分析，结论是“资产划转不应当缴纳增值税”。同时我们还应该认为，对税法条款的理解不能凭想象得到结论，税企业双方均应站在公正的立场上，一定要有法据法，无法据理，法律不明确的条款，应执行“偏向当事人”的法理原则，只要在法理上有正确理由，执法者应予以支持。

 

作者：财税冤魂　

2018年3月28日