土地增值税土地成本扣除有关实际问题的讨论（二）

晨雾l2zu5c80ii 2018-03-30

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母公司签订土地出让合同的土地成本的讨论

案例

2015年4月某房地产开发公司A与国土局签订了土地出让合同，合同确定土地出让金金额为40000万元，A公司支付了此笔土地出让金。此后A公司成立了全资子公司房地产开发公司B，负责该宗地块的房地产项目的开发。公司B取得了土地使用权后，向母公司A支付了50000万元的土地价款。公司B如果确定该宗土地的成本？

土地使用权的处理过程，是影响B公司土地成本的关键因素。

➜如果A公司签订了土地出让合同后，并未将土地使用权办理到自己的名下，经国土局同意，土地使用权直接办理至B公司名下。

这在国土地局看来，土地使用权实际是直接出让给了B公司，A公司只不过是代为办理了出让手续和代付了土地出让金额。

因此B公司的土地成本应当是土地出让合同是确定的土地出让金40000万元，而不应当是向A公司支付的金额50000万元。

另外需要注意的是，因于土地出让合同是A公司签订的，出让金也是它支付的，出让金的票据抬头也是A公司；B公司房地产开发项目计算土地增值税扣除土地成本时，没有合法有效票据和相关的证明资料。

因此，B公司应当在确认土地成本时，取得并保存好国土地部门同意将土地使用权办至本公司名下的文书、A公司签订的土地出让合同复印件和支付土地出让金票据的复印件，以便在计算土地增值税扣除土地成本时查证。

➜如果A公司已经将土地使用权办到自己名下，仍后再办至B公司名下，这已经属于土地使用权转让行为。

B公司取得土地的成本应当是支付给A公司的土地价款50000万元。但是，同样会存在B公司房地产开发项目计算土地增值税扣除土地成本问题。

因为A、B公司是关联企业，土地转让有可能不开具发票， B公司扣除土地成本时会提供不了合法有效票据。

因此A公司在将土地使用权转移至B公司时，应当开具发票，当然还应当按规定计算缴纳土地增值税。

超规划建设补缴土地出让金扣除问题的讨论

案例

房地产开发公司A，所开发的房地产项目规划计容积率的建筑面积54000平方，实际建筑面积60000平方米，规定应当补缴土地出让金。在房地产开发项目清算时，补缴土地出让金可能会发生下面三种情况：

（一）国土局已明确需要补缴土地出让金，但没有确定补缴金额，A公司预提了补缴土地出让金3000万元。

（二）已与国土局签订了补缴土地出让金协议，金额为3600万元，但未支付。

（三）签订了补缴土地出让金协议，支付了土地出让金3600万元，并取得了国土局开具的票据。

以上三种情况下房地产开发项目清算时如何确定可扣除的土地成本？

有关规定明确：房地产开发企业的预提费用，除另有规定外，不得扣除。

➜因此第一种情况预提的补缴的土地出让金3000万元，不能扣除。土地增值税扣除项目中将可扣除的土地成本明确为“取得土地使用权所支付的金额”。

➜第二种情况下土地成本并未实际支付，因此也不能扣除。

➜第三种情况下发生的土地成本，在房地产开发项目土地增值税清算时可以扣除。

附有建筑物的土地成本的讨论

（一）自有的土地上附有建筑物的土地成本的讨论

案例

房地产开发公司A有一宗土地10000平方米，2011年取得时支付价款10000万元，当年自建一幢办公楼5000平方米，建设成本为2000万元，2012年1月1日交付使用。2017年公司A以该宗土地进行房地产开发，办公楼账面净值假设为1500万元。A公司房地产项目土地增值税清算时，办公楼的账面净值可以作为土地成本扣除吗？

解答这个问题，需要掌握土地增值税扣除项目的内涵。土地增值税扣除项目中可以被扣除的土地成本被称为取得土地使用权所支付的金额。

本案例宗地上办公楼的建设成本2000万元不属于取得土地使用权所支付的金额，所以无论其本身还是提取折旧后的净值，A公司房地产开发项目土地增值税清算时都不能扣除，能够扣除的土地成本是2011年取得该宗土地时支付价款10000万元。

那么，办公楼还有1500万元的净值如何处理？

应当作为固定资产处理损失处理。

这儿提醒的是，由于土地增值税计算时扣除内容是取得土地使用权所支付的金额，则可以扣除的金额不应当是土地摊销后的净值，而是土地的原值。

（二）购买的土地上附有建筑物的土地成本的讨论

案例

2015年房地产开发公司A从B公司购买一宗土地10000平方米，宗地上有一幢办公楼5000平方米。宗地总价款12000万元，其中土地作价10000万元，办公楼作价2000万元。A公司取得宗地后，将办公楼拆除，将地块用于房地产项目开发。A公司房地产项目土地增值税清算时，办公楼的部分的作价可以作为土地成本扣除吗？

本案例与上面的案例中的建筑物的处理容易混淆。本案例中建筑物成本处理的关键是如何认定A公司购买的资产，是单纯的土地使用权还是土地使用权和建筑物。

《企业会计准则——基本准则》将资产定义为：企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。

案例中A公司购买的宗地上尽管有建筑物，但将全部拆除，预期不能给企业带来经济利益，不能被作为一项资产。因此A公司在案例中购买的资产应为土地使用权，而不应被看作为土地使用权和建筑物。

所以其支付的价款，全部是土地使用权的成本，在房地产开发项目清算时，应作为取得土地使用权所支付的金额按规定扣除。

为政府建设工程成本作为土地成本扣除的讨论

很多房地产项目，在取得土地时，除了按要求支付土地出让金外，还要按政府要求为政府部门建筑体育场馆、卫生设施、交通设施、社区配套用户等等。

什么样的情况下按政府要求建设的公共配套设施的成本可以与土地出让金一并作为土地成本扣除？

在讨论土地增值税计算收入时有过类似的问题。每个城市在确定房地产项目需要为政府建设公共配套设施时都有明确的办法。只有在这一明确办法下确定的需要建设的公共配套设施的成本才能作为土地成本在计算土地增值税时扣除。

例如某市国土局与房地产开发公司签订房地产开发用地出让合同时，如果需要建设公共配套设施无偿移交给政府，均是在土地出让合同的《土地开发和利用》这一章的条款中明确。

因此，在该市如果土地出让合同中有这样内容的条款，房地产开发项目中按要求建设的无偿移交的公共配套设施，其开发成本则可以作为土地成本在房地产项目计算土地增值税时予以扣除。

否则，不是通过这一途径明确的建设后无偿移交给政府的公共配套设施的开发成本如果要求作为土地成本扣除，需要进行认真的情况核实，没有充分的依据，不能扣除。

土地增值税清算相关人员，要了解房地产开发项目所在城市的关于无偿移交政府公共配套设施的规定，才能准确判断什么情况下向政府移交的公共配套设施的开发成本可以扣除。