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小编近期接到不少咨询，询问关联方借款利息支出如何在税前扣除，是否都要适用关联债资比例限制？正好前不久深圳国税在答疑中也提到这个问题，小编今天就来展开探讨下，以供大家参考： 关联方借款利息支出适用关联债资比例限制，实际上是我们通常所说的为防止关联企业之间借“资本弱化”手段逃避税收，税法上特别制定了一些条款予以限制。 资本弱化是指在企业的资本结构安排中债权资本大于股权资本的现象。权益资本是所有者投入的资本，包括投入的资本金和由此形成的盈余公积和资本公积；债务资本就是从资本市场、金融机构及关联企业的融资。根据OECD组织解释，企业权益资本与债务资本的比例应为1：1，当权益资本小于债务资本时，即为资本弱化。通俗的讲，“资本弱化”即是指企业通过加大借贷款（债权性投资）而减少股份性投资（权益性投资）比例的方式增加税前扣除，以降低企业税负的一种行为。 我国先后出台的新《企业所得税法》第四十六条、《企业所得税法实施条例》第一百一十九条及《财政部 国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税[2008]121号）对关联方利息支出的税收政策予以了明确。 一、税法上的债权性投资和权益性投资的概念 根据《企业所得税法实施条例》第一百一十九条规定，债权性投资，是指企业直接或者间接从关联方获得的，需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资。企业间接从关联方获得的债权性投资，包括：（一）关联方通过无关联第三方提供的债权性投资；（二）无关联第三方提供的、由关联方担保且负有连带责任的债权性投资；（三）其他间接从关联方获得的具有负债实质的债权性投资。 权益性投资，是指企业接受的不需要偿还本金和支付利息，投资人对企业净资产拥有所有权的投资。
二、关联企业发生借款利息支出，其扣除是否必须受债资比例5：1或2：1的比例限制？ 这个问题在现实中有些争议，主要出在对121号文的不同理解上，121号文第一条中：“企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：（一）金融企业，为5：1； （二）其他企业，为2：1。” 而第二条为“企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。” 上述121号文第一条中“除符合本通知第二条规定外”是排除的意思还是并列的意思，现实中容易让人产生歧义。第一种意见认为是排除条款，即只要符合独立交易原则或者支付企业的实际税负不高于境内关联方的，关联企业发生关联借款利息支出，可以不受第一条规定的关联债资比例的限制；第二种意见认为关联企业之间除符合独立交易原则外，还要受关联债资比例的限制。 小编一直同意第一种意见，即只要符合独立交易原则的关联交易是不用受关联债资比例限制，这与税法的立法本意没有背离。另外，如果受资企业的实际税负不高于境内关联方的情形下是不会产生资本弱化的结果的。即121号文第二条是可以单独适用的。反之，如果不符合独立交易原则，或受资企业实际税负高于关联方的，关联企业间利息支出则要审核是否符合关联债资比例。
附一: 深圳国税问题答复：甲企业2015年度向母公司——乙企业借入资金2亿元，期限均为1年～2年，利率为4.437%~4.5675%，金融企业同期同类贷款利率4.75%～6.46%，低于银行同期贷款利率。假设甲企业注册资本为6000万元，全部为母公司——乙企业投入，允许借款金额为12000万元，实际借款金额超过允许借款的限额，税前是否准许扣除，若准许则需要准备哪些资料来佐证先关交易活动符合独立交易原则？ 解答：先看是否符合独立交易原则，如果符合就不存在债资比的问题，如果不符合就需要查看是否符合债资比。 政策依据：（1）根据《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121号）第二条规定，企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。 （2）根据《关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第42号）第十五条规定，特殊事项文档包括成本分摊协议特殊事项文档和资本弱化特殊事项文档，企业关联债资比例超过标准比例需要说明符合独立交易原则的，应当准备资本弱化特殊事项文档。第十七条规定，资本弱化特殊事项文档包括以下内容：（一）企业偿债能力和举债能力分析。（二）企业集团举债能力及融资结构情况分析。（三）企业注册资本等权益投资的变动情况说明。 （四）关联债权投资的性质、目的及取得时的市场状况。（五）关联债权投资的货币种类、金额、利率、期限及融资条件。（六）非关联方是否能够并且愿意接受上述融资条件、融资金额及利率。（七）企业为取得债权性投资而提供的抵押品情况及条件。（八）担保人状况及担保条件。（九）同类同期贷款的利率情况及融资条件。（十）可转换公司债券的转换条件。
附二:《中华人民共和国企业所得税法》第四十六条 企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。 《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第一百一十九条 企业所得税法第四十六条所称债权性投资，是指企业直接或者间接从关联方获得的，需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资。
财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知 财税[2008]121号 2008.9.23 各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局）、国家税务局、地方税务局、财务局： 为规范企业利息支出税前扣除，加强企业所得税管理，根据《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称税法）第四十六条和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令第512号，以下简称实施条例）第一百一十九条的规定，现将企业接受关联方债权性投资利息支出税前扣除问题通知如下： 一、在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。 企业实际支付给关联方的利息支出，符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为： （一）金融企业，为5：1； （二）其他企业，为2：1； 二、企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。 总局答疑——财税[2008]121号第二条的有关疑问 三、企业同时从事金融业务和非金融业务，其实际支付给关联方的利息支出，应按照合理方法分开计算；没有按照合理方法分开计算的，一律按本通知第一条有关其他企业的比例计算准予税前扣除的利息支出。 四、企业自关联方取得的不符合规定的利息收入应按照有关规定缴纳企业所得税。
财政部 国家税务总局 二〇〇八年九月十九日 |
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