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作者：中国大企业税收研究所副所长 北京智方圆税务师事务所主管合伙人 王冬生 非居民企业自中国取得的所得中，股息、利息、特权使用费占有相当大的比例。由于协定的税率是优惠税率，我国与某些国家（地区）的协定（安排）税率，比常用的10%税率更加优惠。但是，享受优惠是有条件的，协定的股息、利息、特许权使用费条款，都有“受益所有人”的规定，只有取得股息、利息、特许权使用费的非居民企业是“受益所有人”，才可以享受协定待遇，这是比居民身份更加严格的一种要求。 如何理解和判定要求享受协定待遇的申请人是“受益所有人”？《关于税收协定中<受益所有人>有关问题的公告》（国家税务总局公告2018年第9号，以下简称9号公告）做出了比被废止的《关于如何理解和认定税收协定中<受益所有人>的通知》（国税函[2009]601号，以下简称601号文）、《关于认定税收协定中<受益所有人>的公告》（国家税务总局公告2012年第30号，以下简称30号公告）更加明确的规定。 本文结合9号公告、总局对9号公告的解释及税收协定的有关规定，分析如下问题： 一、“受益所有人”的定义和意义 二、从哪些因素研判“受益所有人”身份 三、影响“受益所有人”身份的不利因素 四、直接认定为“受益所有人”的几种情况 五、间接认定为“受益所有人”的几种情况 六、持股的时间要求 七、代理人的影响和认定 八、征管要求 九、执行时间 一.“受益所有人”的定义和意义 根据9号公告，“受益所有人”是指对所得或所得据以产生的权利或财产，具有所有权和支配权的人。 也就是说，“受益所有人”是实质上而不是形式上拥有所得的人。 “受益所有人”规定的目的在于，防止滥用税收协定。从9号公告的规定可以看出，其目的，就是把形式上可以享受协定待遇，但实际是滥用协定待遇的非居民企业，排除在外。即使按照法律形式，申请人是股息、利息、特许权使用费的所有人，但如果不是“受益所有人”，也不能享受协定待遇。但是9号公告为不伤及无辜，也有一些例外的规定。既切了一刀，又没有一刀切，处理方式比较合理。 判定是否属于“受益所有人”，有两种方式，一是在分析的基础上，判定是否属于“受益所有人”；二是直接认定为“受益所有人”。 二.从哪些因素研判“受益所有人”身份 根据9号公告，税务局在判定“受益所有人”身份时，区分不同所得类型，对如下资料进行综合分析。 公司章程；职能和风险承担情况；人力和物力配备情况；贷款合同；特许权使用合同或转让合同；专利注册证书、版权所属证明；公司财务报表、资金流向记录、相关费用支出；董事会会议记录、董事会决议等。 通过上述因素，可以大体看出申请人是否有实质经营活动。 三.影响“受益所有人”身份的不利因素 各种导致申请人可能是壳公司的因素，都不利于判定申请人为“受益所有人”。这些不利因素，具体包括： （一）所得转付义务 申请人有义务在收到所得的12个月内，将所得的50%以上，支付给第三国（地区）居民。“有义务”包括约定义务和虽未约定义务，但已形成支付事实的情形。 也就是说，如果申请人在收到所得后12个月内，将所得的50%以上，再转支付给第三国，不利于认定“受益所有人”身份。 （二）没有实质经营活动 申请人从事的经营活动，不构成实质性经营活动。 所谓实质性经营活动，包括具有实质性的制造、经销、管理等活动。 经营活动是否具有实质性，应根据其实际履行的功能及承担的风险进行判定。 具有实质性的投资控股管理活动，可以构成实质性经营活动。一般而言，申请人需要从事投资前期研究、评估分析、投资决策、投资实施以及投资后续管理等活动。 从事不构成实质性经营活动的投资控股管理活动，同时从事其他经营活动的，如果其他经营活动不够显著，不构成实质性经营活动。（如何判定实质经营活动，看后面的案例分析）。 （三）居民国税负很低 申请人所在的居民国（地区），对有关所得不征税或免税，或征税但实际税率极低。 （四）债权人有相近的其他贷款或存款合同 在利息据以产生和支付的贷款合同之外，存在债权人与第三人之间在数额、利率和签订时间等方面相近的其他贷款或存款合同。 申请人自境内取得利息所得，但是申请人与第三人的存款或贷款合同，与给境内债务人的借款合同差不多，这就有滥用税收协定的嫌疑。 （五）权利人有其他特许权合同 在特许权使用费据以产生和支付的版权、专利、技术等使用权转让合同之外，存在申请人与第三人之间在有关版权、专利、技术等的使用权或所有权方面的转让合同。 自境内取得特许权使用费的申请人，有与其他第三人的特许权合同，与同境内企业签订的特许权使用费合同差不多，也有滥用税收协定的嫌疑。 四.直接认定为“受益所有人”的几种情况 非居民取得股息所得时，股东如果符合下列条件之一，可直接将申请人认定为“受益所有人”： （一）缔约对方政府； （二）缔约对方居民且在缔约对方上市的公司； （三）缔约对方居民个人； （四）申请人被第（一）至（三）项中的一人或多人直接或间接持有100%股份，且间接持有股份情形下的中间层为中国居民或缔约对方居民。 五.间接认定为“受益所有人”的几种情况 申请人从中国取得的所得为股息时，申请人虽不符合“受益所有人”条件，但直接或间接持有申请人100%股份的人，也就是申请人的直接或间接100%控股的股东，符合“受益所有人”条件，并且属于以下两种情形之一的，应认为申请人具有“受益所有人”身份： （一）控股股东有申请人所在国居民身份 符合“受益所有人”条件的直接或间接100%控股股东，是申请人所属居民国（地区）居民。 “符合‘受益所有人’条件”的直接或间接100%控股股东，是指根据不利因素综合分析后，可以判定具有“受益所有人”身份。 （二）控股股东直接持股有同等或更优待遇 直接或间接100%控股股东虽然不是申请人所属居民国（地区）居民，但是直接或间接控股股东，如果直接自中国取得股息，根据其居民国与中国签署的协定，其可享受的协定待遇，与申请人可享受的税收协定待遇相同或更为优惠。 也就是说，在协定待遇相同或更优的情况下，非居民没有必要刻意做出某种滥用协定的安排。 六.持股的时间要求 享受协定股息待遇，对非居民持股的时间有要求，应当在取得股息前连续12个月以内任何时候，均达到规定持股比例。 协定规定的持股比例，一般是不低于25%。 七.代理人的影响和认定 代理人的影响和认定，包括以下三个问题： · 什么是代理人？ · 代理人是否影响申请人身份？ · 股东取得股息是否可以认为代收股息？ （一）什么是代理人 代理人实际就是代表申请人取得所得的人。经营中有这种情况，境外的A公司给境内的B公司贷款，但是约定利息由C公司代为收取，C公司就是A公司的代理人。 代理人或指定收款人等(以下统称“代理人”)不属于“受益所有人”。判断是否为“代理人代为收取所得”情形时，应根据代理合同或指定收款合同等资料进行分析。 （二）代理人不影响申请人身份 申请人通过代理人代为收取所得的，无论代理人是否属于缔约对方居民，都不影响对申请人“受益所有人”身份的判定。 （三）不属于代收的三种情形 股东基于持有股份取得股息，债权人基于持有债权取得利息，特许权授予人基于授予特许权取得特许权使用费，不属于“代为收取所得”。 假定境外的A公司代境外的B公司持有境内C公司的股份，A公司以股东身份取得股息，不能说是代B公司取得股息。如果A公司没有“受益所有人”身份，但B公司有“受益所有人”身份，不能认为A公司是代B公司取得股息，不能认为A公司有“受益所有人”身份。 八.征管要求 征管要求既有对纳税人的要求，也有税务局内部的要求。 （一）纳税人应该提交的资料 申请人需要证明具有“受益所有人”身份的，应将相关证明资料按照《国家税务总局关于发布〈非居民纳税人享受税收协定待遇管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2015年第60号）第七条的规定报送。 申请人因控股股东具有“受益所有人”身份的，除提供申请人的税收居民身份证明外，还应提供控股股东等当事人所属居民国（地区）税务主管当局为该人开具的税收居民身份证明。 税收居民身份证明，均应证明取得所得的当年度，或上一年度的税收居民身份。 （二）对税务局的要求 申请人因不具有“受益所有人”身份而自行补缴税款的，主管税务机关应将相关案件层报省税务机关备案。 主管税务机关认为应该否定申请人“受益所有人”身份的，应报经省税务机关同意后执行。也就是说，只有省级税务机关才有否决申请人身份的权利，这也意味着，如果主管税务机关不同意，申请人有向上级税务机关争取的机会。 九.执行时间 9号公告适用于2018年4月1日及以后发生纳税义务或扣缴义务需要享受税收协定待遇的事项。也就是说，2018年4月1日之前发生纳税义务，但是在4月1号以后，实际取得股息等所得的，继续沿用以前的规定。这有点类似于权责发生制，比较合理。 |
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