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前言：本文以填报《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类 , 2017年版）》为目的而撰写。 固定资产原值是会计上对固定资产初始成本的通俗叫法，固定资产计税基础则是税法上的术语，二者密切相关，很多时候甚至是二者相等，但是还是存在诸多差异。固定资产原值和计税基础的差异会直接导致固定资产折旧金额的差异，从而产生纳税调整。 一、外购固定资产的成本构成 《企业会计准则第4号——固定资产》第八条规定： 外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。 以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。 购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号--借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。 二、外购固定资产计税基础的确定 《企业所得税法实施条例》第五十八条规定： 外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。 三、外购固定资产的税会差异分析 在一般情况下，外购固定资产的原值与计税基础是不存在差异的，但是如果存在以下情况则存在差异。 （一）外购固定资产票据的问题 税务上对于外购货物和支付运输费、装卸费、安装费等发生的支出必须强调要有合法的发票或票据，否则即便是实际支出了也不能作为计税基础。而会计上则没有强调票据的问题。 （二）超过正常信用条件的延期支付问题 超过正常信用条件延期支付固定资产采购款时，会计上会按照“实质重于形式”的原则，确认并计算“未确认融资费用”，然后分摊的“未确认融资费用”通过“财务费用”进入当期损益。 而税务上则不需要按照“实质重于形式”的原则划出一部分，仍然是按照合同约定价款及发票金额确认计税基础。 二者在原值与计税基础方面有明显的差异，直接导致后期折旧计算与税前扣除也会有明显的差异。 四、案例解析 【案例38-1】甲公司2017年6月购进一台生产设备，取得增值税专用发票，注明价款100万元，价税合计117万元。销售方负责运输至甲公司车间，甲公司自行负责安装。甲公司雇佣了一位退休高级工程师负责安装，支付了劳务费1万元。增值税专用发票抵扣了进项税额，但是劳务费没有发票只是凭工程师个人手写一份收据入账。 该设备在2017年6月底交付使用，折旧年限10年，平均年限法，预计净残值5%。 问题：分析与填报固定资产原值和计税基础差异的纳税调整 1.分析： 会计准则规定：外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等，但不包括可以抵扣的进项税额。因此，案例中的固定资产原值是101万元。 但是，税法对于计税基础的确认还需要有符合税法规定的凭据才行，案例中的固定资产安装劳务费虽然支付1万元，但是没有取得发票，其支出不能作为计税基础。因此，案例中的固定资产计税基础是100万元。 2017年会计折旧额=101*（1-5%）*6/(10*12)=4.7975万元 2017年税务折旧额=100*（1-5%）*6/(10*12)=4.75万元 2.甲公司2017年度企业所得税申报表填报： 第一步：填写《A105080资产折旧、摊销情况及纳税调整明细表》，如图38-1： 第二步：填写《A105000纳税调整项目明细表》，如图38-2： 【案例38-2】乙公司2016年12月向乙公司采取分期付款的形式购买了一台机器用于生产，丙公司负责安装、调试，调试合格后于12月31日移交给甲公司投入使用。合同约定，机器价款1000万元，计税合计1170万元，2016年12月31日支付170万元首款，销售方开具全部增值税专用发票，2017年-2021年每年的12月31日支付200万元。 该设备市场现款现货价格是750万元（不含税），同样是销售方负责安装、调试，调试合格后交付买方立即付款开具增值税专用发票。 假设固定资产折旧会计处理与税务处理一致，折旧年限10年，平均年限法，净残值为0元。 问题：案例中乙公司购进固定资产的会计处理与税务处理及其差异并进行纳税调整与填报 （一）会计处理 1.实际利率和财务费用的计算 会计准则规定：购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号--借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。因此，案例中的固定资产购买具有融资性质，其固定资产原值应是750万元，实际支付价款1000万元和现值750万元之间的差额应先计入“未确认融资费用”，然后再在信用期间按照实际利率分摊计入当期损益。 实际利率计算和未确认融资费用分摊采用Excel函数法计算比较简单，如图38-3： 说明：实际利率（IRR）函数公式，就是在单元格B9输入公式“=IRR(B3:B8)”即可。其他计算就按照表头提示就行了。 2.会计分录： （1）2016年12月购入 借：固定资产 750万元 未确认融资费用 250万元 应交税费—应交增值税（进项税额） 170万元 贷：长期应付款 1000万元 银行存款 170万元 （2）2017年12月31日确认融资费用： 借：财务费用 78.19万元 贷：未确认融资费用 75.82万元 支付分期付款额： 借：长期应付款 200万元 贷：银行存款 200万元 2018年至2021年分摊融资费用和支付分期款项200万元的会计分录与上基本一致，只是按照图38-3变换每年确认的融资费用而已，不再赘述。 3.会计折旧 年折旧额=750/10=75万元 （二）税务处理 计税基础：按照税法规定，案例中的固定资产计税基础等于1000万元。 年折旧金额=1000/10=100万元 （三）税会差异分析及填报 为方便对比，将案例中的固定资产原值和计税基础，以及会计处理和税务处理在折旧额等不一致的通过表格的形式展现出来。如图38-4： 说明：图中“纳税调整”正数表示应调增当期应纳税所得额，负数表示应调减当期应纳税所得额。 乙公司2017年度企业所得税申报表填报： 第一步：填写《A105080资产折旧、摊销情况及纳税调整明细表》，如图38-5： 第二步：填写《A105000纳税调整项目明细表》，如图38-6： 所得税年度申报表（A类）》，本号近期将就纳税调整等疑难问题以案例解析的形式推出系列文章，辅导大家正确填报。 企业所得税申报表填报相关文章链接： 2、【案例解析】资产用于市场推广或销售视同销售收入的纳税调整及填报 4、【案例解析】跨期收取租金未按权责发生制确认收入纳税调整及填报 5、【案例解析】资产用于对外投资项目视同销售的纳税调整及填报 6、【案例解析】资产用于职工奖励或福利视同销售的纳税调整及填报 7、【案例解析】分期收款销售货物未按权责发生制确认收入纳税调整及填报 8、【案例解析】跨期收取特许权使用费未按权责发生制确认收入纳税调整及填报 9、【案例解析】跨期收取利息未按权责发生制确认收入纳税调整及填报 10、【案例解析】建造合同未按权责发生制确认收入纳税调整及填报 11、【案例解析】未满足收入确认条件的商品销售的纳税调整及填报 12、【案例解析】非货币性资产对外投资分期确认所得的纳税调整及填报 14、【案例解析】政府补助未按权责发生制确认收入的纳税调整及填报 19、【案例解析】长期股权投资采用权益法计量下投资收益的纳税调整及填报 20、【案例解析】长期股权投资采用成本法计量下投资收益的纳税调整及填报 21、【案例解析】以成本法计量的长期股权投资转换为可供出售金融资产的纳税调整及填报 22、【案例解析】以成本法计量的长期股权投资转换为权益法计量的纳税调整及填报 23、【案例解析】以权益法计量的股权投资转换为公允价值计量的纳税调整及填报 24、【案例解析】以公允价值计量的股权投资转换为权益法计量的纳税调整及填报 25、【案例解析】交易性金融资产（负债）公允价值变动损益的纳税调整及填报 26、【案例解析】采用公允价值计量的投资性房地产公允价值变动损益的纳税调整及填报 27、【案例解析】不征税收入及专项用途财政性资金的纳税调整及填报 |
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