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前 言 近日，国家税务总局发布了《关于发布〈中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（A类，2018年版）〉等报表的公告》（国家税务总局公告2018年第26号）（以下简称《公告》），对《中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（A类，2015年版）》《中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴和年度纳税申报表（B类，2015年版）》进行了修订。 公告对申报表第4行“特定业务计算的应纳税所得额”的填报进行了修改，增加了“企业开发产品完工后，其未完工预售环节按照税收规定的预计计税毛利率计算的预计毛利额在汇算清缴时调整，月（季）度预缴纳税申报时不调整。本行填报金额不得小于本年上期申报金额。” 此项修改意味着房地产开发企业在完工年度所得税预缴时不能将以前年度已纳税的预计毛利额进行调减，必将造成完工年度企业所得税汇算清缴时退税。甚至也可能出现前三季度预缴的企业所得税，如果在第四季度符合完工条件，第四季度预缴企业所得税时也不能抵减的情况。在当前税收环境下，退税何其难也，即使可以顺利退税，也将占用企业大量现金流。现举例说明如下： 案 例 中兴房地产公司2016年会计利润为-300万元，当年预收房款10000万元，可扣除税金及附加400万元，假设计税毛利率为15%，无其他纳税调整项目。 2016年应纳税所得额=10000*15%-300-400=800万元 应缴企业所得税=800*25%=200万元 2018年3月达到完工条件，1-3月累计会计利润（未结转收入前）-100万元。3月按会计准则规定应结转10000万元，成本7000万元，税金及附加400万元。 2018年3月会计利润=10000-7000-400-100=2500万元 2018年3月应预缴企业所得税=2500*25%=625万元 如允许以前年度已纳税的预计毛利额进行调减，则应预缴350万元【（2500-1100）*25%】，多交企业所得税275万元，如无其他特殊调整事项，年末大概率需要申请退税。 分 析 此次企业预缴所得税申报表的修订并没有考虑到房地产开发企业税收与会计收入确认时点的差异，如严格按公告规定进行纳税申报也会导致企业多交企业所得税。 《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号） 第三条规定：企业除土地开发之外，其他开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工： （一） 开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案。 （二） 开发产品已开始投入使用。 （三） 开发产品已取得了初始产权证明。 房地产开发企业在会计核算时按会计准则的规定，一般是在将商品房交付给购房者时确认会计收入，与31号文规定的完工时间有可能不在一个年度 比如房地产开发企业在2017年12月份完成竣工备案手续，实际交房在2018年1月。由于收入确认时点的差异也将导致企业多交企业所得税，现接上例说明如下： 案 例（续） 中兴房地产公司2016年会计利润为-300万元，当年预收房款10000万元，可扣除税金及附加400万元，假设计税毛利率为15%，无其他纳税调整项目。 2016年应纳税所得额=10000*15%-300-400=800万元 应缴企业所得税=800*25%=200万元 中兴房地产公司在2017年12月25日完成竣工备案手续 ，2018年1月20日开始向购房人办理交房手续。2017年度会计利润为-200万元。2018年度会计利润为-100万元（未结转收入前）。 按31号文规定，2017年属于完工年度 ，企业进行税收收入结转，同时结算计税成本。 2017年会计利润=-200万元。 2017年应纳税所得额=10000-7000-400-200-1100=1300万元 2017年应纳企业所得税=1300*25%=325万元 2018年1月企业交房，按会计准则规定确认收入 2018年1月会计利润=10000-7000-400-100=2500万元 如修订后的申报表应预缴企业所得税=2500*25%=625万元，按事实情况企业当月不应缴纳企业所得税，多交税款只能等到企业所得税汇算清缴时才能申请退税。 小土豆留言 从上述分析来看，房地产开发企业收入确认时点性较强，不具有连续性，同时确认时点存在税收与会计差异，而且转回的时间周期往往都是跨年度的，因此本人认为针对房地产开发企业，所得预缴申报应考虑实际情况，允许企业在政策范围内依法调整。 作者：陈俊岭 |
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