EPC总承包项目下的会计核算方式的方法

EPC是指一个建设工程项目的全部建设施工工程都交给一家施工单位进行总承包。当然，对于总承包单位来说，也可以再进一步将施工工程的几个环节分包给几家不同的单位进行施工。而会计核算方式则对EPC总承包项目的完成速度以及完成质量有着十分之重要的影响。

近年来，EPC总承包模式越来越受到青睐，尤其在环保、钢铁、电力、煤炭、水泥、船舶等行业应用广泛，充分发挥了EPC总承包缩短工期，节约成本，强化工程安全、质量，统一指挥、协调的优势。但其综合性、复杂性也给会计核算工作带来了较大难度。

一、谈EPC总承包项目的会计核算方式

会计核算方式简单阐述

一项项目的收入，最主要的还是取决于项目建设的结算金额以及其所折算出的本位币数，而效益之确认则不过就是经济效益在施工不同阶段中的会计反映。因此，可流入的经济效益在此时的事前预计以及确定确认就显得十分地重要起来。EPC总承包项目的合同金额一般来说是固定不变的，在合同金额已然确定的情况之下，可流入企业的经济利益就分为两个部分，其一即是已经结算的那一部分，其二则是未经结算的那一部分。未经结算的合同金额可以按照当期会计的期末交易币之于本位币的汇率加以折算。计算后两部分所得金额之综合，就是最为可靠的预计本位币的合同收入。以此为基础不难计算出当期可以确认的本位币之收入。

按照同样的原理以及办法，就可以对工程总项目的结算作出与现实最为贴近更为准确的结果。

二、基于纳税筹划角度对EPC总承包会计核算方式分析

EPC总承包合同中主要涉及设计（E），设备采购（P），建筑施工（C）三类经济业务，三类经济业务适用的税收法律法规不同，如果EPC总承包会计核算方式不符合相关税法规定，将会给企业带来较大的税收风险。笔者的意见是将EPC总承包合同按设计、设备销售、建筑安装进行分拆，单独核算，以适应税法规定，主要原因阐述如下。

（一）适应增值税的改革

通常在EPC合同模式下，设计（E）和建筑施工（C）分别属于营业税暂行条例中的服务业范畴和建筑业范畴，应当按5%交纳营业税（营改增之前）和按3%交纳建安税。另外，根据营业税暂行条例实施细则第十六条规定，“纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。”按此规定和理解，EPC总承包合同中的设备（P）适用营业税，应交纳营业税。

但是，从2009年1月1日起，我国增值税从生产型向消费型改革，对于工程建设项目，业主用于生产经营的固定资产中所含的增值税额允许从其未来实现的产品销售税额中抵扣，因此，业主要求EPC总承包商就构成固定资产的设备向其开具增值税专用发票。另外，从2012年1月1日起，我国营改增改革开始试点，并逐步扩大范围，EPC总承包合同中相应的设计业务，按营改增有关规定，应当按7%交纳增值税，业主同样要求EPC总承包商开具增值税专用发票进行抵扣。在实际业务中，在业主的招标文件中，或双方签订合同时，业主就相关条款中对前面两种业务开具增值税专用发票进行了较为明确的要求或约定。因此，EPC总承包合同的设备采购涉及增值税纳税已在所难免。而且，EPC总包合同中设备采购（P）金额所占比重较大，涉税金额较多。

综上分析，若将EPC总承包合同中的设备分拆出来签订设备销售合同。这样，不仅适应增值税改革，同时，又满足了业主的需要，更有利于企业开拓市场和提高竞争力。

（二）避免被认定为混合销售行为

根据我国增值税暂行条例实施细则第五条的规定，“一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为。除本细则第六条的规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税。”另外，第六条规定“纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税。”第六条所规定的混合销售行为包括两种：一是销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为。二是财政部、国家税务总局规定的其他情形。

目前，国内从事EPC总承包业务的企业大致分为三类：以勘察设计为主的设计企业，以设备制造为主的大型设备制造企业，以建筑施工为主的建筑安装企业。对于以设计为主和以大型设备制造以主的EPC总承包商，没有土建施工队伍，一般情况下，对EPC总包中的建安业务（C）实行了分包。假若EPC总包合同业务被定义为混合销售行为，EPC总承包商就应当将合同中的全部业务（包括建筑安装业务）按税率17%交纳增值税。然而，分包给施工单位的建筑安装业务，由于施工单位开不出增值税发票而只能开具建安发票不能作为增值税进项抵扣，从而使EPC总承包商承受较重的增值税税负。

（三）合同拆分与分类单独核算的本质

从前面分析可以看出，不管EPC总承包商属“三类”企业中的哪类企业，单纯地把EPC总包合同完全作为建安业务或者视作混合销售行为，存在分歧而很难确定，并且都存在不妥之处。笔者认为，通过将EPC总包合同按设计、设备销售、建筑安装进行分拆，分别与业主签订合同，同时在会计核算上分别按照设计、设备销售、建筑安装进行单独核算，以上问题就迎刃而解。实质上，通过合同分拆和单独核算，是将混合销售行为转换为兼营行为，按照增值税条例实施细则规定，对于兼营行为，应分别核算增值税业务和营业税业务，分别交纳增值税和营业税。

三、基于会计准则角度对EPC总承包会计核算式分析

前面，主要从纳税筹划角度上，对EPC总承包按三种经济业务作合同分拆和单独核算进行了分析，作为会计核算方式，还需要考虑会计准则和会计信息质量要求。在实务中，分三种经济业务核算得到了较为普遍的认同，对设计和建安业务分别按企业会计准则第14号《收入》准则和第15号《建造合同》准则，采用完工百分比进行核算的意见也比较一致。但是，如何对EPC总包合同中的设备采购业务进行会计核算？实务界争论较大，比较典型的有两种核算方式，一种是将设备采购按建造合同完工百分比法核算，其观点是采购成本应当在安装并构成工程实体的一部分时确认成本；另一种是将设备采购按商品销售业务进行核算，其观点是采购成本应当于发运或货到现场时确认成本。笔者更倾向于按商品销售业务进行会计核算，以下将围绕两种不同核算方式进行阐述。

（一）设备采购业务按建造合同采用完工百分比法的分析

EPC总包合同中设备采购业务按完工百分比法核算依据为企业会计准则15号《建造合同》，所谓完工百分比法，是指根据合同完工进度确认收入与费用的方法。该方法最重要的就是如何准确确定合同的完工进度，合同完工进度的确定方法有三种：第一种，累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例。第二种，已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例。第三种，实际测定的完工进度。EPC总包合同通常采用的是第一种，即累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例。因此，预计总成本是否准确，很大程度上影响会计信息的真实性。

（1）预计总成本存在不准确的问题。实际工作中，预计总成本主要根据招投标时投标的价格或者中标后根据初步设计编制的概算，根据EPC总承包的特点，在招投标或初步设计时，业主方只提供一块场地和相关技术参数，就算经过大量的测绘、分析、计算，也只能得到一个近似值，可能与实际偏差较大。因为，很多细致的工作只有在详细设计阶段才能明确。比如：有的建设项目，在施工阶段，需要根据实际情况进行设计变更或设计优化；有的建设项目，在建设的过程中关键设备价格随市场的波动较大；有的建设项目由于工期紧，存在边施工边出设计施工图的情况，这些都是制约预计总成本准确性的重要因素。倘若预计总成本偏差较大或者频繁调整，那么采用完工百分比法的核算方式所反映的会计信息就不准确。

（2）累计实际发生的成本和资产确认时点存在的问题。设备采购业务采用完工百分比法，其累计实际发生的成本确认的时点，主要依据现场工程的形象进度，确切地说，是设备货物构成了工程实体的一部分的时候，才进行确认。它不包括“施工中尚未安装或使用的材料等与合同未来活动相关的合同成本”（建造合同准则第二十二条）。而在实务中，EPC总包合同通常规定构成工程主体的货物进入到施工现场即成为业主方的财产，其财产所有权随之转移。

四、会计核算方式具体方法

1、会计核算方式之预计合同总成本

（1）含义

预计合同总成本，指的就是根据投标的资料或是其他相关资料所预计的从合同签订伊始知道工程项目结束为止发生的全部直接和间接的成本的总和。当然了，实务之中通常还包括项目招标以及投标期间的一系列费用。我们通常会把项目预计合同总成本称为“预算成本”。

预计总合同成本是核算以及确认工程项目完工进度的基本前提，也是整个工程项目亏损或是盈利核算的基础。

（2）编制方法

通常来说，预计合同总承包的编制可以分为以下四步来进行：

第一步为交易币种的预测

第二步为交易币金额的预计

第三步为折算汇率的选择

第四步为预计本位币的总成本的折算以及汇总

上述这四个步骤，在实务中通常是通过一张完整准确的工程项目预算工作的底稿来予以显示以及反映的。

（3）会计核算方式之日常折算

项目最初始的预算，只是为了确定预算编制时项目工程的预算总目标。在日常的会计核算之中，由于汇率是在不断变化之中的，即使是在交易币始终固定不变的情况之下，可经折算的本位币会随着汇率的变化而不断地变化着。因此，每一会计期末之时，都需要根据当期最新的汇率，重新对本位币预计合同成本进行折算以及确定。具体来说，这是可以分三步进行的，篇幅所限，此处笔者便不作赘述。

当然，调整工作是不宜经常性进行的，因为调整工作极为繁琐，它的工作量是很大的。因此，在汇率相对来说比较稳定的情况下，就不必每月进行调整，可以按季度或是每半年进行一次折算调整就可以了。但是，在汇率变动很大的情况下，这种折算调整就显得至关重要。否则后果不堪设想，将会造成很大的亏损。

（4）会计核算方式之调整

在企业的生产经营外部或是内部环境发生了重大变化的情况之下，按照建造合同的准则要求，应当要调整整个儿项目合同的预计合同总成本。一般来说，称这种调整为预算调整。调整的时候，按照预计成本项目之增减变动的相关情况，首先要确定的就是交易币的变动金额，然后再根据上述所说步骤来调整工作底稿的相关一系列内容。这个时候的调整，包括了交易币金额的折算以及调整两个部分，即是交易币和本位币两者同时进行相关调整，并以调整之后的结果作为最新的本位币预计合同成本。

最后，需要在此说明的就是，项目预算这一工作具有着极强的严肃性严格性，若非重大变故重大事项，不可以轻易地频繁地进行调整，否则也就失去了最初进行预算管理的意义了。

2、会计核算方式之收入的确认

收入确认与预算成本的折算原理是相一致的，在每个会计期末之时，需要首先做的就是对交易币合同金额按照与预计合同总成本所相同的汇率来进行同步折算工作。这样，一方面来说确保了会计核算工作的配比性，另外一方面也可使得合同折算之后的金额与可望变现之金额两者最为贴近。

（1）会计核算方式之预算收入的调整

除了项目合同初始的合同之外，在发生了变更或是索赔、奖励等等收入的情况之下，按照项目建造合同所规定的确认原则，在确认的当期，也就是本币种折算为最新的合同收入，其方法与上述相同，笔者在此亦不作过多赘述。

（2）会计核算方式之主营业务的收入

按照已然确认的项目工程完工百分比，并按照币种分别去乘期末折算之后的预计合同总收入，并同时计算得出累计可以确认的交易币以及本位币收入，最后按照工程项目建造合同的准则所规定的方法进行计算并确认当期的主营业务之收入。

至于其余的相关细节以及各个亏损盈利类科目的期末结算，在会计制度已经有了很明确的规定。