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从一则案例看固定资产加速折旧政策 在加计扣除实务中的应用 张宗秀
最近收到学员咨询，就固定资产加速折旧政策如何适用加计扣除提出疑问： 张老师您好。 我是一家制造型工业企业。2018年2月公司新购进了一台大型电子设备用于研发，价值250万元，会计上按照5年计提折旧（假设不考虑残值），公司2018年共有5个研发项目。公司如果采取固定资产加速折旧政策，那么2018年、2019年研发费加计扣除时要如何计算呢？ 针对上述咨询，张宗秀老师答复如下： 首先，来看相关会计处理。 购进设备时， 借：固定资产-电子设备 250 贷：银行存款 250 会计上按照5年计提折旧，假定专门用于研发，则2018年计提折旧的会计处理如下： 借：研发支出——折旧费用 41.67 贷：累计折旧 41.67 根据日常的会计处理，按照国家税务总局2015年第97号公告的要求登记“研发支出辅助账”。研发用仪器、设备如果同时用于非研发活动的，要按照国家税务总局2017年第40号公告的要求，对其仪器设备使用情况做必要记录，并将其实际发生的折旧费按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配，未分配的不得加计扣除。注意，97号公告所附“研发支出辅助账”要按照企业所得税的加计扣除口径来形成，而非会计口径。当企业存在多个研发项目时，要按照不同研发项目的实际工时占比等合理方法，分别进行归集折旧费用。需要提醒的是，仪器设备如果专门用于研发活动，也需要在不同项目之间按照合理的方法分配折旧费用。 假定上例中，该工业企业5个研发项目分别为A、B、C、D、E，其中A、B、C三个项目用到新购进的电子设备，工时分别为100、150、200小时（需有清晰的设备使用记录做佐证），则归集和分配研发费时，应分摊的折旧费用分别为9.26、13.89、18.52万元，要分别登记在三个项目的“研发支出辅助账”中，年末形成“研发支出辅助账汇总表“时，折旧费用加总数据为41.67万元。 分析到这里，同学们注意看黑板！区别来啦！！！ 根据《财政部税务总局关于设备 器具扣除有关企业所得税政策的通知》（财税〔2018〕54号）文规定，企业在2018年1月1日至2020年12月31日期间新购进的设备、器具，单位价值不超过500万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧。按照这一政策规定，这家工业企业2018年2月购进的电子设备250万元允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除。会计处理上确认的折旧费用为41.67万元，则进行2018年度企业所得税汇算清缴时，企业相应要做纳税调减250-41.67=208.33万元。而企业是否选择采取固定资产加速折旧政策，可根据当年度的盈利状况自行决定。 一旦企业选择固定资产加速折旧政策，那么在2018年度就发生的研发费用做加计扣除时，就会发生“研发支出辅助账汇总表“数据与汇算清缴年报允许加计扣除的数据不一致的情况发生。来看这个差异是如何形成的。 国家税务总局2017年40号公告规定，企业用于研发活动的仪器、设备，符合税法规定且选择加速折旧优惠政策的，在享受研发费用税前加计扣除政策时，就税前扣除的折旧部分计算加计扣除。这家工业企业2018年度如果对新购进的电子设备采取一次性企业所得税前扣除政策的话，则意味着税前扣除的折旧应为250万元（会计处理是41.67万元），在填报2018年度“研发费用加计扣除优惠明细表“时，允许加计扣除的折旧费用基数应为250万元，而非“研发支出辅助账汇总表“中列示的汇总数据41.67万元。 这就意味着，2017年版的企业所得税汇算清缴年报，A107012 “研发费用加计扣除优惠明细表“，要依据研发支出辅助账汇总表相关数据来分析填报，但绝非数据完全等同。 再看2019年度的相关数据。假定该电子设备仍然只是用于ABC三个研发项目，会计处理计提折旧为50万元，研发支出辅助账及汇总表折旧费用数据也是50万元。而在汇算清缴时，由于2018年度对该电子设备一次性在企业所得税前进行了扣除，且按照250万元为基数进行了加计扣除，因此2019年度税前允许扣除的折旧部分应为0，需作相应的纳税调增50万元，此时填报A107012“研发费用加计扣除优惠明细表“时，允许加计扣除的折旧费用基数也应为0。这就导致研发支出辅助账汇总表数据大于汇算清缴年报中研发费用加计扣除基数。 追究上述差异的形成，目前研究开发费加计扣除归集范围文件是2017年下发的国家税务总局40号公告，企业所得税汇算清缴年报也是2017年下发的最新版，年报基本上将2017年以前的加计扣除优惠政策口径涵盖在内。而“研发支出辅助账“及其汇总表仍然是2015年下发的国家税务总局97号公告，新政策下发后，原97号公告中的辅助账及汇总表并未根据政策变化做出相应调整，这就导致汇算清缴时，不能完全依赖于汇总表相关数据直接填报，而是要结合最新研发费加计扣除优惠政策以及企业实务来分析填报。本文中所涉固定资产加速折旧政策在加计扣除中的应用，由于所涉口径是总局2017年40号公告新修订部分，在年报”研发费用加计扣除优惠明细表“中无处可寻差异形成的踪迹，因此有此类业务的小伙伴们，建议将相关计算口径及差异形成原因做清晰记录，特别是跨年度的纳税调整事项，更应做好相关台账，以留存备查。 以上分析如有不当，欢迎朋友们留言讨论。 【张宗秀老师主讲课程】 ——《高新技术企业认定暨研究开发费加计扣除税收优惠政策解析》一天 ——《高新技术企业认定及研发费加计扣除企业所得税风险管理专题》 一天 ——《企业所得税税前扣除凭证及研发费加计扣除优惠政策风险管理专题》 二天 ——《国地税合并背景下新政涉税风险分析》一天 |
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