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现行预算会计制度体系主要存在以下问题： （1）不能科学、全面、准确反映政府的资产和负债状况； （2）不能反映政府履职的运行情况 ； （3）不能准确核算成本，不利于推进绩效考核； （4）不能提供信息完整的政府综合财务报告； （5）会计制度各自独立、相互分割、不能形成一个有机的整体。 还有就是党和国家对财务信息提出了新要求。党的十八届三中全会明确提出“建立权责发生制的政府综合财务报告制度，监理规范合理的中央和地方政府债务管理及风险预警机制”。《预算法》第九十七条要求，各级政府财政部门应当按年度编制以权责发生制为基础的政府综合财务报告，报告政府整体财务状况、运行情况和财政中长期可持续性，报本级人民代表大会常务委员会备案。必须相应地进行政府会计制度改革。 所以，在新的形势下，必须对现行政府会计标准体系进行改革，建立“权责发生制政府综合财务报告制度”，以期达到“花钱必问效、无效必问责”。 从1997年我到厦门大学会计系求学算起，我已经学习会计二十年时间，我个人最深的体会是“会计关键是业务流程”，也就是业界所说“业财结合”。众所周知，衍生金融工具会计是财务会计三大难题之一，到底难在什么地方了？掌握衍生金融工具会计必须首先理解衍生金融工具的交易结构和运作流程。我想这是衍生金融工具会计难点所在。所以，会计专业学生要学习许多知识，也学得比较扎实。 2004年我硕士毕业后到学院工作，领导指出，我国政府会计基础相对薄弱，未来政府会计发展将有很大空间，让我专门学习跟踪政府会计。十二年前我开始学习政府会计时，我就坚定地认为我首先应当理解、掌握政府管理流程基础，尤其政府财政财务管理流程。为此，我将80%时间花在政府管理、财政预算管理等方面学习研究，而将20%时间花在纯粹意义上的政府会计方面学习研究。因此，现在我除了讲授政府会计课程，也讲授政府管理与财政预算管理等课程，如《政府与社会资本合作（PPP）模式：政策解读与案例分析》、《政府购买服务改革》等课程。 正如宋朝大诗人陆游告诫其子“功夫在诗外”，会计功夫在会计之外，政府会计功夫也在会计之外。我举一个例子，传统行政事业单位会计核算有一个重要的“拨出经费”科目核算，核算行政事业单位按核定的预算拨付给所属单位的预算资金。该科目核算的业务流程基础是传统预算管理中主管部门（上级单位）代为下属单位编制预算，在预算执行中采取资金实拨方式，由主管部门（上级单位）向下属单位层层转拨资金。最典型的例子是区教育局代为下（所）属各中小学编制预算，预算执行中区财政局向区教育局实拨资金，再由区教育局向各中小学“拨出经费”。但是，部门预算改革后预算由基层单位开始编制，主管部门（上级单位）不代为下级单位编制预算，预算执行中采取国库集中支付方式，预算指标、用款计划、资金支付都是直接批复、下达到基层单位，改变了传统层层转拨资金的业务流程，因此，传统“拨出经费”科目失去核算意义。 所以，我认为学习政府会计关键是理解、掌握政府管理尤其政府财政预算管理业务流程基础，“功夫在政府会计之外”。 五、目前我国政府会计发展现状如何？未来政府会计发展趋势又如何？ 1994年我国提出社会主义市场经济体制改革目标以来，我国企业会计改革取得辉煌成就，已实现与国际会计准则实质性持续趋同。同时期政府会计改革相对滞后，在传统高校会计教育也不是特别重视政府会计，但是目前政府会计发展也迎来了全新的局面。2013年十八届三中全会《决定》明确提出“建立权责发生制的政府综合财务报告制度，建立规范合理的中央和地方政府债务管理及风险预警机制”。一些会计管理部门同志说，很少见到在党中央文件中提到“会计”字眼，在十八届三中全会文件提到政府会计，会计人备受鼓励。为什么党中央重视政府会计改革呢？当前政府会计改革主要服务于规范政府债务管理需要。通俗地说，大到一个国家小到一个家庭、个人，要借钱要发债，要先告诉人家“家里有多少家底，已经借了多少债”。所以，编制权责发生制政府综合财务报告是建立规范的政府举债融资机制的关键基础。2014年12月12日国务院批转财政部《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》（国发〔2014〕63号）要求，力争在2020年前建立具有中国特色的政府会计准则体系和权责发生制政府综合财务报告制度。根据改革时间表与路线图，2016年-2017年，在前期准备的基础上，开展政府综合财务报告编制试点。2017年国土资源部和国家林业局2个中央部门试点编制2016年度政府部门财务报告，山西、黑龙江、上海、浙江、广东、海南和重庆等7个地区开始试点编制2016年政府综合财务报告和政府部门财务报告。编制权责发生制政府财务报告是当前政府会计最核心改革，也是政府会计改革的源动力，将推动政府会计其他各项具体改革。长期以来计提固定资产折旧一直是政府会计改革改革重点难点之一，遗憾的是时至今日政府会计固定资产折旧改革仍然很不理想。从编制权责发生制政府财务报告角度出发，政府会计全面实提固定资产折旧是必然要求。如果我国政府会计主体固定资产不计提折旧或者一部分计提折旧一部分不计提折旧，那么党中央、国务院所要求的编制权责发生制政府财务报告工作意义将大打折扣。所以，编制权责发生制政府财务报告改革将推动我国政府会计计提固定资产折旧具体改革。全国人大常委会也高度重视这一项改革，在2016年12月下旬召开的第十二届全国人大常委会第二十五次会议上，全国人大常委会专题调研组公布关于建立政府综合财务报告制度情况调研报告。报告认为，这一分阶段推进的改革总体进展顺利，但仍面临一些体制机制问题和技术性难题。 权责发生制政府综合财务报告制度重要构成是公共部门注册会计师审计制度。因为地方政府要发债得先告诉投资者“家里有多少资产，又有多少负债”，但地方政府难免会自吹自擂甚至可能财务造假，因此，需要独立的注册会计师对地方政府编制的财务报告进行独立的审计。目前国内不少会计事务所开始关注政府会计审计，掌握乃至精通政府会计实务是未来注册会计师执业能力框架的重要要求。这也必将倒逼高校会计教育更重视政府会计教育。因为政府会计审计具有特殊性，为了提升注册会计师开展公共部门审计的专业胜任能力，需要改革注册会计师考试制度和后续教育课程设置，在现有考试和课程设置基础上增加政府会计审计的相关内容，乃至未来可能专门设立注册会计师从事公共部门审计的执业资格。公共部门注册会计师审计制度也是我国所极力推行的政府购买服务的重要改革，受到政府高度重视。 六、从上面所谈的内容来看，政府会计与公共财政预算管理互为基础，政府会计核算以公共财政预算管理流程为基础，反过来，政府会计也将支持公共财政预算管理改革。我国建立规范的地方政府举债融资机制必须以政府综合财务报告制度为基础，就是一个典型的例子。这也充分凸显了政府会计的重要作用。政府会计支持公共财政预算管理改革例子还有什么？ 我再举一个例子，政府成本会计是政府绩效管理包括政府绩效预算改革的重要基础。公共财政预算管理核心问题是公共资金使用绩效。何为绩效呢？美国前副总统戈尔在著名《国家绩效评价》（NationalPerformanceReview，NPR）明确提出“做得更好且成本更低”（WorksBetterandCostsLess），高度概括绩效含义。其中，有没有“做得更好”是绩效评价要回答的问题，有没有“成本更低”是政府成本会计要回答的问题。所以，绩效评价与成本核算是绩效预算的两大支柱。20世纪60年代美国审计总署（GAO）率先把政府审计工作重点从经济性审计转向经济性（Economy）、效率性（Efficiency）、效果性（Effectiveness）并重的审计，从单一指标拓展到多重指标。目前世界各国政府绩效管理，包括绩效预算、绩效评估和政府绩效审计，广泛地认同并重点应用绩效3E原则。绩效3E指标体系中经济性表示资源消耗的最小化程度，即是否节约。效率性表示在既定的投入水平下使产出水平最大化或在既定的产出水平下使投入水平最小化，即是否合理、高效。效果性表示产出最终对实现政策目标的影响程度，包括产出的质量、期望得到的社会效果、公众的满意程度等，即是否实现预期目标。 我认为绩效3E原则可以用“效率=成果/代价”关系式来表述。从绩效含义以及绩效3E原则来看，如果“代价”、“投入”核算不科学、不准确，绩效3E两个E——经济性、效率性，都算不科学、不准确。众所周知，从会计专业角度，核算代价、投入有支出与成本两种不同基础，成本核算比传统支出核算更科学、更准确。因此，20世纪90年代以来，为了配合政府绩效管理与绩效预算改革，各国兴起政府成本会计并日益受到重视，成为近二三十年国际政府成本会计最重要的发展。政府成本会计兴起与发展也完全颠覆了传统政府会计经典观念——“政府不以盈利为目的，政府不计盈亏，政府会计不计提折旧，政府会计不计算成本”。 绩效预算也是我国政府预算改革长期目标，但目前我国暂不能完全推行绩效预算改革，其中重要原因之一是我国政府会计尚无法核算公共服务的成本。为此，《会计改革与发展“十三五”规划纲要》提出了“十三五”时期加快推进政府会计改革的重要目标任务和措施之一就是研究制定政府成本会计制度，适时推行政府成本会计。 鉴于政府成本会计在政府财政预算管理乃至政府管理发挥重要基础性作用，为此，本人博士论文就是研究政府成本会计。十年前刚开始博士论文选题时，很多人不理解政府会计也要进行成本核算。今天推行政府成本会计已经正式写进我国会计改革与发展规划，不得不感叹我国政府会计改革日新月异。 七、相比较于企业会计，您认为政府会计最大特色是什么？ 从2004年算起，我学习政府会计已经超过十年时间，我对政府会计最深刻体会是三个字“双目标”，这也是政府会计与企业会计诸多差异的根源。所谓政府会计“双目标”导向，也称为双功能，就是政府会计既要提供反映预算执行情况信息，也要提供反映财务状况信息。企业会计提供再多的信息，都主要是财务信息。企业管理中预算管理也非常重要，但是企业会计并没有将预算指标作为会计对象。政府预算是法定预算，各国政府会计必须反映预算执行情况可以说政府会计所要实现的首要目标。为了实现“双目标（双功能）”，各国政府会计基本惯例是“双轨制”（dualtrack）模式，即政府会计由预算会计与财务会计两个分支构成。在我国“双轨制”是一个贬义词，比如养老金“双轨制”备受诟病，所以，我国官方从来不称“双轨制”政府会计，而称为政府会计“双体系”。在双体系政府会计中预算会计主要以收付实现制为基础，财务会计主要以权责发生制为基础，所以，政府会计基础是“双基础”。各国传统政府会计主要仅以收付实现制为基础，所以，各国政府会计改革核心主题是引入权责发生制。很多人误以为政府会计权责发生制改革就是摒弃传统收付实现制，权责发生制取代收付实现制。实际上权责发生制改革真正内涵是在传统收付实现制基础上引入权责发生制。双体系政府会计中预算会计体系编制传统政府决算报告，财务会计体系编制政府财务报告，所以，政府会计成果也是“双报告”。综上所述，政府会计最大特色可以用5个“双”来概括——双目标、双功能、双体系、双基础、双报告。 八、此次政府会计改革完成，我国政府会计与国际公共部门会计比较，还存在哪些差距？ 我国这一轮政府会计改革完成后，我国政府会计也基本上可与国际公共部门会计接轨。当前国际上政府会计体系发展趋势从传统双轨制政府会计模式逐渐发展到三个分支的政府会计模式。前面已谈到，所谓“双轨制”政府会计就是指政府会计由预算会计与财务会计两个分支构成，以美国联邦政府双轨制会计最典型。前面谈到，我国政府会计改革也明确提出预算会计与财务会计适度分离的双体系。所谓“三个分支的政府会计模式”是指在传统预算会计、财务会计基础上再增加成本会计分支，以法国中央政府会计最典型。不论是否将政府成本会计作为单独分支，它都是政府会计实实在在的重要内容。也不论未来我国政府会计改革是否将政府成本会计作为政府会计体系的单独分支，我国政府会计改革中也都包含了国际上通行的政府成本会计改革内容。如果政府成本会计不作为政府会计体系的单独分支，将其融入政府财务会计。 据我所知，目前我国也积极参与、务实开展政府会计国际交流与合作。积极参与国际公共部门会计准则制定工作，加强与国际政府会计相关团体的交流与合作，学习借鉴国际公共部门会计准则及其他国家政府会计准则建设经验，加快推进我国政府会计准则制定进程，不断增强我国在国际政府会计规则制定中的话语权和影响力。 九、政府会计制度改革的目标？ 通过构建统一、科学、规范的政府会计准则体系，建立健全政府财务报告编制办法，适度分离政府财务会计与预算会计、政府财务报告与决算报告功能，全面、清晰反映政府财务信息和预算执行信息，为开展政府信用评级、加强资产负债管理、改进政府绩效监督考核、防范财政风险等提供支持，促进政府财务管理水平提高和财政经济可持续发展。 十、新制度8大改革创新是什么？ （1）重构政府会计核算模式。建立预算会计和财务会计适度分离又相互衔接的政府会计核算模式。 （2）统一政府单位会计制度。取消现行的10余个行业会计制度，行政事业单位执行统一的政府会计制度。 （3）强化财务会计功能。将所有经济业务事项都纳入财务会计核算范围，采用权责发生制。 （4）改进预算会计功能。将纳入部门预算管理的现金收支均纳入预算会计核算范围。增设债务预算收入、债务还本支出、投资支出等科目核算。 （5）扩大政府资产负债核算范围。设置公共基础设施、政府储备物资、文物文化资产、保障性住房等科目，充实代管资产核算，增加预计负债、待摊费用、预提费用等应计项目，增设受托代理资产与受托代理负债科目核算。 （6）整合基建会计统一核算； （7）增强制度可操作性； （8）完善报表体系和结构。财务报表包括资产负债表、收入费用表、净资产变动表、编制现金流量表（单位自行选择）、附注；预算会计报表至少包括预算收入支出表、预算结转结余变动表、财政拨款预算收入支出表3张表。 十一、会计核算“五统一”是什么？ （1）统一会计规范（废止行政事业单位行业会计制度，执行统一的会计准则和会计制度）； （2）统一会计要素（8要素：资产、负债、净资产、收入、费用；预算收入、预算支出、预算结余）； （3）统一会计科目（一套财务会计科目、一套预算会计科目）； （4）统一会计报表（财务报表4张：资产负债表、收入费用表、净资产变动表、现金流量表(单位自行选择)；预算会计报表3张：预算收入支出表、预算结转结余变动表、财政拨款预算收入支出表）； （5）基本建设纳入大账统一核算。 十二、新制度的“五双”特点什么？ （1）双体系：建立财务会计和预算会计两大会计核算体系，财务会计和预算会计在一个系统中平行记账； （2）双基础：与两大核算体系相对应，财务会计实行权责发生制，预算会计实行收付实现制； （3）双等式：财务会计：资产-负债=净资产+（收入-费用）； 预算会计：预算收入-预算支出 = 预算结余 （4）双功能（目标）：同时反映预算执行情况和资产负债等财务信息； （5）双报告：同时编制政府综合财务报告和决算报告，以财务会计为基础编制财务报告。以预算会计为基础编制决算报告。财务报告反映资产、负债等财务信息，从而反映会计主体公共受托责任履行情况，决算报告反映财政预算执行情况。 十三、新制度三大亮点是什么？ （1）统一：统一会计准则和会计制度。 （2）相互衔接：会计准则与会计制度相互衔接，财务会计与预算会计并行，会计业务处理在两大体系同时反映，在同一账套中平行记账。 （3）适度分离：会计准则与会计制度各有侧重，政府会计准则主要规定行政事业单位发生的经济业务或事项的会计处理原则，政府会计制度主要规定政府会计科目及其使用说明、报表格式及其编制说明等。所有经济业务事项财务会计都必须做账务处理，只有纳入部门预算管理的现金收支才在预算会计中平行记账。不纳入部门预算管理的现金交易、纳入部门预算的非现金交易、不纳入部门预算的非现金交易，预算会计都不做账务处理。 十四、双体系平行记账模式5大特征是什么？ （1）纳入部门预算管理的现金收支平行记账； （2）实提资产折旧和摊销； （3）取消资产基金类科目，新设“资金结存”核算； （4）财务会计与预算会计都设“收入”核算，但财务会计设“费用”核算，预算会计设“支出”核算； （5）不是双系统，而是单账套，同一张凭证同时进行账务处理。 十五、新制度实施的难点是什么？ 学懂弄通新制度，这还只是第一步，与新制度在单位的落地落实还有很长一段距离。必须结合实际业务，研究解决具体问题和一些难点问题，如，行政和事业单位新旧制度如何衔接？衔接中遇到问题如何解决？执行新制度需要哪些部门配合、如何配合？会计核算软件如何开发，满足新制度的需要？如何开展清产核资、对资产进行分类、实提折旧摊销？财务会计与预算会计平行记账如何审核、验证正确与否？在权责发生制下如何确认科研收入？财务会计要不要进行项目核算？等等。 十六、对新《政府会计制度》实施工作的几点建议 新《政府会计制度》按规定实施准备时间短、内容多、信息量大，虽然平时也在学习和关注新《政府会计制度》，但很多地方还是似懂非懂，没有全面掌握。新制度较以往的行业会计制度发生了重大变化，这种变化可以说是是颠覆性的，动摇了原来的会计基础，每一名行政事业单位会计人员都面临着一场挑战和知识更新，必须学懂、弄通新制度。真是“山雨欲来风满楼”。我们必须以讲政治的高度，按照规定的时间要求执行好《政府会计制度》！ （一）新制度实施前要做的准备工作 1、开展各类人员清理和费用分类管理工作（需要资产、人事、基建、科研等部门的支持和配合）； 2、开展资产核实清理和分类统计工作； 3、开展往来款项的清理分析工作； 4、开展各类经济合同的清理规范等工作； 5、加快 “业财融合”的信息化平台建设； 6、开展政府会计核算和财务报告编报工作； 7、加强政府会计实施的人才保障。 （二）关于我区执行新制度的几点建议 1.加强宣传培训，做好人员和知识储备。 （1）将政府会计制度作为今年会计人员培训的重点内容，组织全区财会人员学习新制度，对新制度和会计准则内容进行详细讲解，达到人人了解新制度的目标； （2）应该选派业务骨干外出参加相关培训和赴试点单位调研学习，加深对新制度的理解。 （3）为每名财会人员配备纸质政府会计制度、会计准则和核算手册【己落实人手一册《政府会计制度----行政事业单位会计科目和报表》一书】。 2.加强组织领导和责任分工，制定具体实施方案。 （1）成立工作小组，负责分解工作任务、协调解决问题、人员培训和新旧制度的衔接转换工作； （2）制定政府会计实施具体方案； （3）及时反馈实施问题和组织指导督查； 3.倒排时间进度，重点抓好配套条件保障的准备工作。 （1）按照上级要求，倒排时间分段推进； （2）提前开展相关配套保障改革等准备工作； （3）提早动手，保证按时完成新旧制度转换衔接工作。 本文作者: 王希文、李 平、徐小英、 万建琛、刘用铨 |
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