【业务与技术】关于收入确认会计与税务处理的差异分析（上）

2008年10月30日，国家税务总局发布了《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（以下简称《通知》）(国税函[2008]875号)，具体明确了企业销售商品收入、提供劳务收入、特殊销售方式销售商品收入的确认问题。本文拟对收入确认会计与税务处理上的差异作一分析。

一、销售商品收入确认处理的比较

1.销售商品收入确认条件的差异

比较会计与税法在销售商品收入确认条件上的差异，《通知》未考虑“相关经济利益很可能流入企业”，因为从税法的角度分析，经济利益能否流入企业，属于企业自身的经营风险。税法认为企业的经营风险应该由企业的税后利润来补偿，国家不享有企业的所有利润，也不该承担企业的经营风险，以避免企业利用这种已知的风险进行盈余管理、调节税前利润。它与企业计提资产减值准备、公允价值变动损益等在计算应纳税所得额时不允许扣除是一致的。

因此，对于不符合“相关经济利益很可能流入企业”的情况，在会计处理上，不确认收入，已经发出的商品成本转入“发出商品”账户。而在税务处理上，只要其他条件符合，不论是否符合“相关经济利益很可能流入企业”这一确认条件，都必须申报缴纳所得税。因此，在纳税申报时应调增销售收入，同时调增销售成本，其差额为调增的应纳税所得额。

例1：A企业于20×8年12月采用托收承付方式向甲公司销售商品一批，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为500万元，增值税85万元。该批商品成本400万元。A企业在售出该批商品后已得知甲公司现金流转发生暂时困难，相关经济利益不符合“很可能流入企业”的标准。

20×8年12月

借：发出商品　　　　　　　　　　　　　　　　  4 000 000

　　  贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 4 000 000

借：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　　  850 000

　　  贷：应交税费——应交增值税（销项税额）　　 850 000

20×8年，A企业计算缴纳企业所得税时，应调增应纳税所得额100万元（500-400）。

假设20×9年A企业得知甲公司财务状况出现好转，甲公司承诺近期付款：

借：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　 5 000 000

　　  贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　　 5 000 000

借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　 4 000 000

　　  贷：发出商品　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 4 000 000

20×9年，A企业计算缴纳企业所得税时，应当调减应纳税所得额100万元。

2.销售商品不同方式下收入确认差异

（1）不具有融资性质的分期收款销售

会计准则规定，不具有融资性质分期收款销售商品，在商品发出时一次性确认销售收入。税法规定，以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。

会计准则与税法在确认收入的时间上是不一致的，如果分期收款的时间不跨年度，会计处理与税法处理当年的总收入是一致的，但具体各期却有区别，如果企业按上一年应纳税所得额缴纳税款，则不需要进行纳税调整，如果是按各期实际数预缴税款，则应进行相应的纳税调整；如果分期收款的时间跨年度，则应将会计处理中多计的收入部分和多结转的成本部分进行纳税调整。

例2：20×8年11月1日，A企业采用分期收款销售方式销售产品50万元，合同约定5个月等额收取货款，每月收款一次。该产品成本为40万元。

20×8年11月1日

借：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　　  500 000

　　  贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　  500 000

借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　　　  400 000

　　  贷：库存其他商品　　　　　　　　　　　　　　　　　　  400 000

会计处理中当年确认销售利润10万元；而按照税法规定，当年应确认的收入为20万元，销售成本为16万元，应纳税所得额为4万元，因此应调减应纳税所得额6万元。

20×9年会计处理上不再确认收入和结转成本，所以应调增应纳税所得额6万元。

（2）具有融资性质的分期收款销售商品

会计准则规定，在某些情况下，合同或协议价款的收取采用递延方式，如分期收款销售商品，实际上具有融资性质的，应当按照合同或协议价款的公允价值确认商品销售收入，应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，冲减财务费用。税法规定，以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。

 例3：B企业于20×9年1月1日售出大型设备一套，协议约定采取分期收款方式，从销售当年年末分5年收款，每年1 200万元，合计6 000万元，成本为4 000万元。假定购货方在销售成立日应收金额的公允价值为5 000万元，实际利率为7.94%。

20×9年1月1日

借：长期应收款　　　　　　　　　　　　　　　  60 000 000

　　  贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　 50 000 000

　　　　　  未实现融资收益　　　　　　　　　　　　　　  10 000 000

借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　 40 000 000

　　  贷：库存商品　 　　　　　　　　　　　　　　　　　　40 000 000

20×9年12月31日

未实现融资收益摊销额=（6 000-1 000）×7.94%=397（万元）

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　 12 000 000

　　  贷：长期应收款　　　　　　　　　　　　　　　　　  12 000 000

借：未实现融资收益　　　　　　　　　　　　　  3 970 000

　　  贷：财务费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 3 970 000

20×9年，会计处理中确认利润1 397万元（5 000-4 000+397）。按照税法规定，20×9年应确认收入1 000万元，确认销售成本800万元，应纳税所得额200万元，当年应调减应纳税所得额1 197万元。

（3）附有销售退回条件的商品销售

附有销售退回条件的商品销售是指购货方依据合同或协议有权退货的销售方式。会计准则规定，在这种销售方式下，企业根据以往经验能够合理估计退货可能性的，通常应在商品发出时确认收入；企业不能合理估计退货可能性的，通常应在售出商品退货期满时确认收入。

税法规定，企业估计的退货部分，在没有退货或没有取得实际退货证明前不得扣除，应调增相应的应纳税所得额。

例4：D企业为增值税一般纳税人（增值税税率为17%），企业所得税按季度实际数预缴。该企业于20×9年8月1日将一批商品销售给乙公司，销售价格为100 000元（不含增值税），商品销售成本为80 000元。根据双方签订的协议乙公司有权退货，按以往的经验退货的可能性为10%。商品已发出，增值税专用发票已开具，假如不考虑城建税、教育费附加。10月1日退货期满，乙公司退货10 000元。企业所得税税率为25%，实际发生销售退回时有关的增值税额允许扣减。

8月1日会计处理为：

借：应收账款　　　　　　　　　　　　　 　　117 000

　　贷：主营业务收入　 　　　　　　　　　　　　　 　100 000

　　　　　　 应交税费——应交增值税（销项税额）　　  17 000

借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　 　 80 000

　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 80 000

8月31日会计处理为：

借：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　 　　10 000

　　贷：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　　 　8 000

　　　　预计负债　　　　　　　　　　　　　　　　  　2 000

在税务处理上，企业估计的退货部分，在没有退货或没有取得实际退货证明前不得扣除，因此应调增应纳税所得额2 000元。同时，预计负债的账面价值是2 000元，计税基础是0，因此产生可抵扣暂时性差异2 000元。会计处理如下：

借：所得税费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　  4 500

　　  递延所得税资产（2 000×25%）　　　　　　　　　  500

　　  贷：应交税费——应交所得税　　　　　　　　　　  　　5 000

10月1日会计处理为：

借：库存商品　　　　　  　　　　　 　　　　　　  　8 000

　　  应交税费——应交增值税（销项税额）　　　　  1 700

　　  预计负债　　　　　　　　　　　　 　　　 2 000

　　  贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　 　11 700

此时，实际退货已经发生，按照税法规定退货部分可以扣除，因此D企业应调减应纳税所得额2 000元。同时，预计负债的账面价值是0，计税基础也是0，由于在8月1日产生了可抵扣暂时性差异2 000元，而10月1日没有产生差异，所以需要转回可抵扣暂时性差异2 000元。会计处理如下：

借：应交税费——应交所得税　　　　　　　　　　　　　　 500

　　  贷：递延所得税资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　　  500

（4）在建工程试运行收入

《企业会计制度》规定，工程达到预定可使用状态前因进行负荷联合试车所发生的净支出，计入工程成本。企业的在建工程项目，在达到预定可使用状态前所取得的负荷联合试车过程中形成的、能够对外销售的产品，其发生的成本，计入在建工程成本，销售或转为库存商品时，按其实际销售收入或预计售价冲减工程成本。企业会计准则中对此未见明确的规定，但也未见不同的规定。在《企业会计准则讲解》以出包方式自行建造固定资产初始计量的举例中，继续沿用了《企业会计制度》规定的处理方法。由此可以推定，《企业会计制度》的规定也为企业会计准则所采纳。

《国家税务总局关于企业所得税若干问题的通知》(国税发[1994]132号)规定，企业在建工程发生的试运行收入，应并入总收入予以征税，而不能直接冲减在建工程成本。

此外，由于会计处理中固定资产入账价值与税法计税基础之间存在差异（暂时性差异），需要进行纳税调整。

例5：E企业的一项在建工程在试运行前发生各项支出共计90万元，2009年12月试投产运行期间共生产出产品10件，总成本为10万元，销售后取得款项14.04万元（不含税价为12万元），增值税税率为17%。该工程预计使用10年，采用直线法折旧，不考虑预计净残值。企业所得税税率为25%。

该企业会计处理如下：

借：在建工程　　　　　　　　　　　　　  100 000

　　  贷：原材料等　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　  100 000

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　  140 400

　　  贷：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　  120 000

　　　　 　 应交税费——应交增值税（销项税额）　　　 20 400

在会计处理中，E企业试运行阶段取得的12万元的销售收入，冲减了在建工程成本，同时，这批产品发生的总成本10万元计入了在建工程成本，从而使在建工程成本最终减少2万元。

税法规定，E企业在建工程的试运行收入不能直接冲减在建工程成本，所以当年应调增应纳税所得额12万元。

该工程交付使用时，会计入账价值为88万元（90+10-12），按税法规定确定的计税基础为100万元（90+10），形成暂时性差异12万元。以后每年会计折旧为8.8万元（88/10），税法折旧为10万元（100/10），调减应纳税所得额1.2万元。

（5）资源综合利用生产的产品销售

会计准则规定，资源综合利用生产的产品销售，只要符合收入确认条件的，应确认销售收入。

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定，企业所得税法第三十三条所称减计收入，是指企业以《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的资源作为主要原材料，生产国家非限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品取得的收入，减按90%计入收入总额。前款所称原材料占生产产品材料的比例不得低于《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的标准。

因此，企业如发生资源综合利用生产的产品销售，在计算缴纳所得税时，应按其收入的10%调减应纳税所得额。（未完待续）■

　　　　　　　　　　　  （作者单位：浙江节能实业发展公司

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 北京广播影视集团）

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　  责任编辑 武献杰