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商品销售收入的差异分析 新会计制度改变的以往分行业会计制度对收入的确认采取列举式的规定，仅仅给出了4条判断标准： 销售商品的收入，应当在下列条件均能满足时予以确认： 第一、 企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给了购货方； 第二、 企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制； 第三、 与交易相关的经济利益能够流入企业； 第四、 相关的收入和成本能够可靠地计量。 由此可见，会计上注重的是“风险和报酬的转移”。风险是指商品由于贬值、损坏、报废而造成的损失。报酬是指商品中包含的未来经济利益。这里所说的“风险和报酬”是与商品有关的主要风险和报酬，那些次要的风险和报酬不影响收入的确认。 例：甲企业销售乙产品117万元，同时获得银行支票一张，发票提货单已交付客户，并承诺客户可随时到仓库提货，客户尚未提货。 这个例子客户已取得商品的所有权，虽然没有提货，但与乙产品相关的主要风险和报酬已转移给客户，甲企业不再对该商品实施控制，只要客户信誉良好，预计支票兑现不成问题，相关的经济利益可以流入企业，甲企业可以确认收入的实现。 借：银行存款 1170000 贷：主营业务收入 1000000 应缴税金——应缴增值税（销项税额） 170000 上例中如果根据合同规定，客户必须到仓库验货才接受该批产品。虽然甲企业已收到支票，也开具了发票，但是客户可以随时以该批产品未达到质量要求为由，拒绝接受这批产品，那么这时与乙产品相关的主要风险和报酬还未转移给客户，除非甲企业有足够的理由证明这批产品的质量符合客户的要求，并且能合理地证明客户不会拒收这批产品，否则甲企业这时还不能确认销售收入。 确认收入的另一个条件是企业是否仍然保留“与所有权相联系的继续管理权或对已售出的商品实施控制”。 确认收入还有一个条件是“与交易相关的经济利益能够留入企业”如果该利益不能流入企业，那么相应的该笔销售也不能确认为收入。与交易相关的经济利益主要包括销售商品所形成的直接或间接获得的现金、现金等价物和其他资产。对这个确认收入的条件一般是谨慎使用的，如果一个无不良信用记录的客户承诺付款，一般就可以确认收入，也就是说如果没有确凿的证据表明经济利益不能流入企业，就应该确认收入。 上述四个条件非常典型地体现了“实质重于形式”的会计核算原则。其中，“将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方”是一个实质性前提。另一个条件“与交易相关的经济利益能够留入企业”是一个实质性的结果，这里“经济利益”即可能是货币性利益，又可是非货币性利益。 企业销售商品业务活动中，移交货物、开具销售发票、订立合同等法律形式并不直接构成确认会计收入的标准，会计准则和会计制度均要求会计人员运用职业判断，分析一项销售是否在实质上同时符合上述四个条件。 例：甲企业销售乙产品117万元，商品成本80万元，同时获得银行支票一张，发票、提货单已交付客户丙，客户丙已经提货。这时，甲企业得知由于客户丙违法经营被政府处罚，银行帐户已被冻结，收到的支票无法兑现。因此，甲企业就不能确认该笔销售的收入。 借：发出商品 800000 贷：库存商品 800000 同时 借：应收帐款 170000 贷：应缴税金——应缴增值税（销项税额） 170000 确认收入的最后一个条件是“相关的收入和成本能够可靠地计量”。收入和相应的成本无法计量当然就不能确认，否则，就无法配比，不符合会计核算的基本原则。这种情况有预收货款、订货销售等。例如，甲企业收到一笔订单及40%预付款，但没有现货，必须加班生产，这时由于与收入有关的成本无法计量，因此，也不能确认收入。 税法对收入的确认没有原则性的规定，但作了列举式的规定 《增值税暂行条例》规定，销售货物或者应税劳务的纳税义务发生时间，按销售结算方式的不同，具体为： （1）、采用直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售额或取得索取销售额的凭据，并将提货单交给买方的当天； （2）、采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天； （3）、采取赊销和分期收款方式销售货物，为按合同约定的收款日期的当天； （4）、采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天 （5）、委托其他单位代销货物，为收到代销单位的代销清单的当天； （6）、销售应税劳务，为提供劳务同时收讫销售额或取得索取销售额的凭据的当天； （7）、视同销售货物，为货物移送的当天。 税法在确认收入时往往“形式重于实质 1、 重“索取凭证” 如《增值税暂行条例》规定，增值税纳税义务的发生时间是：“销售货物或者应税劳务，为收讫销售款或者取得索取凭证的当天”。 2、 重“合同” 如〈增值税暂行条例〉、〈消税费暂行条例〉中均规定：采取赊销和分期收款方式销售货物，其纳税义务发生的时间为按合同约定的收款日期的当天“ 3、 重“结算手续” 上述暂行条例均规定：采用托受承付和委托收款方式销售货物，其纳税义务发生的时间为发出货物并办妥托收手续的当天。 4、 重“物 的移动” 如条例还规定：采取预收货款方式销售货物，其纳税义务发生的时间为货物发出的当天。 在实务中，如果发出货物的时点先于合同约定的交货时点，则以货物发出时点为准；反之，如果货物发出的时点晚于合同约定的交货时点，则按合同约定交货时点确认纳税义务。 〈〈消税费暂行条例〉〉还单独规定：纳税人委托加工的应税消税品，其纳税义务的发生时间为纳税人提货的当天。 新会计制度和税收对收入的确认时间上的规定差异很大。新会计制度从实质重于形式原则和谨慎性原则出发，侧重于收入实质性的实现。这是由于会计核算是从某个具体的会计主体出发，要正确反映该主体的经营情况，而且由于激烈的竞争，企业注重谨慎性是理所当然的。而税法从组织财政收入的角度出发，侧重于收入的社会价值的实现，对某个企业来说某个收入可能还未实现，但从整个社会角度来说其价值已经实现了。税法通常将计税收入确认为“有偿”或“视同有偿”。税法是不考虑收入的风险问题的，因为这属于企业经营风险，由企业的税后利润来补偿，国家不享有企业的所有利润，因此，也不该承担企业的经营风险。税法也通常不考虑继续管理权问题，这也属于企业内部管理问题，国家不对企业内部管理产生的问题负责。至于收入和成本的可靠计量问题，税法也给予了足够的重视，税法利用国家权力可以强制性的估计收入和成本的金额，这样可以保证公正性和降低征税成本。正是由于新会计制度和条例与细则出发点不同、目的和角度不同，造成两者对收入的确认产生了较大的差异。 售后回购 所谓售后回购，是指企业在销售资产的同时又以合同的形式约定日后按一定价格重新购回该资产。 售后回购业务从本质上看是一项融资业务，且在形式上的销售发生后，一般仍然保留对资产的控制权和管理权，因而不符合销售确认的条件，在会计核算中不确认收入。 税法中虽未对售后回购业务作出一个明确的规定，但对其中部分类型业务的涉税处理规定了具体办法。在“国税函[1999]144号”文中规定：房地产开发公司与购房者签定“商品房买卖合同书”，将商品房卖给购房者；同时，根据合同约定的期限，在一定时期后，又将该商品房购回的，对房地产开发公司和购房者均应按“销售不动产”税目征收营业税。比照该文件的基本精神，加之税法有注重形式的特点，因而在税收征管中对售后回购业务一般都视同销售，对双方均予以计税。如果售后回购的是一般商品，征收增值税；如果是不动产，征收营业税。还有人认为，对双方售价高于资产帐面价值的部分还要作为应税所得征收企业所得税。对售后回购如何征税是值得研究的问题。 例：某房地产公司2000年1月将一栋已开发的办公楼销售给某工商银行，售价为5000万元，款项已经存入银行，该办公楼的建筑成本为4500万元。合同规定，2003年1月，房地产公司将该办公楼重新购回，回购价为5600万元 [分析] 从财务会计的角度看，这项交易的实质是房地产公司将房地产做抵押，向工商银行借款5000万元，借款期限为3年，应支付利息600万元，其所售房地产所有权上的主要风险和报酬仍留在该房地产公司，该房地产公司对售出的办公楼仍可以实施控制，这说明此项销售没有完成，不能确认收入。因此，房地产公司应作如下帐务处理： （1）销售办公楼时 借：银行存款 50000000 贷：应付帐款——工商银行 50000000 （2）每年末预计利息费用200万元 借：财务费用 2000000 贷：应付帐款——工商银行 2000000 （3）2003年1月房地产公司回购办公楼时 借：应付帐款——工商银行 56000000 贷：银行存款 56000000 [分析] 售后回购业务在会计上核算时，按照“实质重于形式”的要求，视同融资作帐务处理，但在税收上不承认这种融资，而视为销售、购入两种经济业务。事实上，企业在销售时还需要按规定开具发票，并收取价款，这本身已构成计税收入的实现。因此，上述房地产公司在销售房屋时，应按规定的税率计征营业税、城市维护建设税、教育费附加和企业所得税。 应交营业税=50000000*5%=2500000元 应交城市维护建设税=2500000*7%=175000元 应交教育费附加=2500000*3%=75000元 企业所得税的计算，应按新的企业所得税年度纳税申报表的程序进行，即将售价5000万元填入“销售（营业）收入”栏目中，将成本4500万元填入“销售（营业）成本”栏目中，交纳的营业税、城市维护建设税、教育费附加填入相应的“税金”栏目中，据以计算应缴的企业所得税。 提供劳务收入的差异分析 同以往的分行业会计制度不一样的是新会计制度对提供劳务收入的确认作出详细的规定，并根据是否跨年度分别进行规定： 1、 不跨年度的劳务收入的确认 按完成合同法，即在完成劳务时按合同、发票金额确认收入。 例：甲企业为乙企业提供为期两个星期的加工铸件的工业性劳务，当月完成并验收交货，收款11700元。参照销售商品收入的确认原则，可以确认收入 借：银行存款 11700 贷：主营业务收入 10000 应交税金——应交增值税（销项税额）1700 2、 跨年度的劳务收入的确认 又分为以下两种情况需要区别处理 （1） 在资产负债表日（一般是 例：甲船厂接受一份2年的造船合同，总金额为2000万元。根据合同规定第一年完成40%，第二年完成其余60%。第一年发生实际成本30万元，第二年发生实际成本40万元。第一年末付100万元，其余100万元工程结束后付清。 第一年末企业按计划完成40%的任务，符合上述三个条件可以确认收入，根据完工百分比法，第一年年末应确认的收入是68.38万元（200*40%/1.17） 借:银行存款 500000 预收货款 300000 贷:主营业务收入 683800 应交税金——应交增值税（销项税额） 116200 同时 借：主营业务成本 300000 贷：相关帐户 300000 （2） 在资产负债表日，劳务的结果不能可靠地估计，应分以下两种情况 第一、 如果预期的劳务成本可以得到补偿，企业应从稳健性原则出发，仅将已发生并预期或已经获得补偿的金额确认为劳务收入，并按相同的金额结转成本。这种处理方法不产生利润 如果第一年末企业未完成计划，客户以此为由要求到完成原计划40%再付款，并出具付款承诺书，而且由于技术原因无法预测完工程度，因此按第一年实际成本30万元确认收入25.64万元（30/1.17） 借:银行存款 300000 贷:主营业务收入 256400 应交税金——应交增值税（销项税额） 43600 同时 借：主营业务成本 300000 贷：相关帐户 300000 第二、 如果预期的劳务成本不能得到补偿，应按能够得到补偿的金额确认为劳务收入，并按已经发生的实际劳务成本结转成本。这种处理方式一般会产生亏损 假设企业第一年顺利完成任务，但得知客户由于经营不善已经破产，很可能已无力付款，企业经过努力收回货款20万元，这时，企业可确认收入17.09万元（20/1.17） 借:银行存款 200000 贷:主营业务收入 170900 应交税金——应交增值税（销项税额） 29100 同时 借：主营业务成本 300000 贷：相关帐户 300000 差异分析 与新会计制度相比，税法对劳务收入的规范比较简单。《企业所得税暂行条例》规定，纳税人下列经营收入可以分期确定，并据以计算应纳税所得额 1、 建筑、安装、装配工程和提供劳务，持续时间超过1年的，可以按完工进度或完成的工作量确认收入的实现 2、 为其他企业加工，制造大型机械设备、船舶等，持续时间超过1年的，可以按完工进度或完成的工作量确定收入的实现 由此可知新会计制度和税法对不跨年度的劳务收入的确认是一致的，而对不跨年度的劳务收入的确认是有区别的。其区别在于税法不承认谨慎性原则，因为企业之所以采用谨慎性原则是因为存在经营风险，而这种风险与国家无关，国家不可能替企业来承担这种经营风险。因此税法规范劳务收入确认是没有考虑谨慎性原则的，只要是企业从事了劳务就必须确认收入。 如上例：如果第一年末企业未完成计划，客户以此为由要求到完成原计划40%再付款，并出具付款承诺书，这时按税法要求仍需按原计划40%确认收入，即按税法确认68.38万元的收入，虽然帐务处理仍然按上述分录做帐，但在填列所得税纳税申报表时，仍需调增收入42.74万元（68.38-25.64） 再如: 假设企业第一年顺利完成任务，但得知客户由于经营不善已经破产，很可能已无力付款，企业经过努力收回货款20万元，这时还需要按税法确认68.38万元的收入,具体会计和税法处理同上。如企业没完成40%，仅完成30%，那么就需要按30%来确认收入了。 另：财税[2003]16号文件规定：单位和个人提供应税劳务时向对方收取的预收性质的价款（包括预收款、预付款、预存费用、预收定金等），其营业税纳税义务发生的时间按照财务会计制度的规定，以该项预收性质的价款被确认为收入的时间为准。因此，在以预收款方式提供劳务（已确保经济利益流入企业）的业务活动中，其会计收入与计税收入确认的时间已逐渐趋于一致。 代销收入的差异分析 新会计制度对代销收入分为两类：一是视同买断；二是收取手续费 税法对代销这种销售形式有严格的规定，增值税暂行条例规定：“将货物交付他人代销和销售代销货物均视同销售”，同时规定“委托其他纳税人代销货物，收到代销清单的当天确认收入”，也就是说，税法只承认上述的第一种形式，对第二种收取手续费的形式，税法是不予确认的，仍然按销售货物征收税款。 例：甲公司和乙公司签定一份代销协议，委托乙公司代销一批电视机，规定销售价格为2000元/台，每台甲公司付给乙公司手续费20元，每月乙公司开具一份代销清单给甲公司，当月甲公司发货2000台电视机，当月乙公司销售1500台，月底乙公司开具代销清单转交给甲公司，同时将扣除手续费后的余款电汇给甲公司 借：应收帐款 3510000 贷：主营业务收入 300000（1500*2000） 应缴税金——应缴增值税（销项税额） 510000 支付手续费 借：营业费用 30000（1500*20） 贷：银行存款（应收帐款） 30000 “视同销售”业务的差异分析 “视同销售”是指企业或纳税人在会计上不作为销售业务核算，而在会计上要作为销售确认收入计缴税金的商品或劳务的转移行为。 增值税视同销售 根据现行税法规定：下列行为应当视同销售缴纳增值税：（1）将自产或委托加工的货物用于非应税项目；（2）将自产、委托加工或购买的货物作为投资（包括配购股票），提供给其他单位或个体经营者；（3）将自产或委托加工的货物用于集体福利或个人消费；（4）将自产或委托加工或购买的货物无偿赠送他人；（5）设有以上两个机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送同一县（市）以外的其他机构用于销售；（6）以收取手续费方式代销的货物；（7）从 注意：根据现行会计制度，下列行为会计上应作为销售收入处理：（1）将货物交付他人代销；（2）以买断方式销售代销货物；（3）将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；（4）以旧换新（会计上不作为非货币性交易）；（5）还本销售。 消费税视同销售 《消费税暂行条例实施细则》第六条规定的视同销售行为有：纳税人将自产的应税消费品用于生产非应税消费品和在建工程、管理部门、非生产机构、提供劳务以及用于馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利与奖励等方面。 营业税视同销售 《营业税暂行条例实施细则》第四条规定的视同销售行为有：（1）单位或个人自建建筑物后销售的，其自建行为视同提供应税劳务；（2）转让不动产有限产权或永久使用权，以及单位将不动产无偿赠与他人，视同销售不动产；（3）转让以无形资产或不动产对外投资形成的股权时，在转让股权时视同转让无形资产或不动产征税；（4）以预收款方式销售不动产，会计上作预收帐款处理，但须在收取款项时缴纳营业税 所得税视同销售 《企业所得税暂行条例实施细则》第五十五条、财税字[1996]79号文件和《企业股权投资业务若干所得税问题的通知》[国税发（2000）118号]规定的视同销售行为有： （1）、纳税人在基本建设、专项工程及职工福利等方面使用本企业的商品、产品的均应作为收入处理； （2）、纳税人对外进行来料加工装配业务节省的材料，如果合同规定留归企业所有的，应作为收入处理； （3）、企业将自己生产的产品用于在建工程、管理部门、非生产机构、捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面时，应视同对外销售处理； （4）、企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，包括股份公司的法人股东以其经营活动的部分非货币性资产向股份公司配购股票，应在交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。 以非货币性资产抵偿债务，应视为按公允价值销售非货币性资产 从上一条的内容来看，视同销售的“非货币性资产”远不限于“自产产品”了。 在《国家税务总局关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发[2003]45号）中又明确规定：企业将自产、委托加工和外购的原材料、固定资产、无形资产和有价证券（商业企业包括外购商品）用于捐赠，应分解为按公允价值视同对外销售和捐赠两项业务进行所得税处理。 视同销售业务纳税义务发生的时间 视同销售纳税义务发生的时间，有关税法作了明确的规定： 《增值税暂行条例实施细则》第三十三条和《消费税暂行条例实施细则》第八条规定：纳税人发生视同销售，于货物移送使用的当天确认视同销售收入。 《营业税暂行条例实施细则》第二八条规定：（1）单位或个人自建建筑物后销售的，于收讫营业额或取得索取营业额凭据时确认视同销售收入；（2）转让不动产有限产权或永久使用权或单位将不动产无偿赠与他人的，于不动产所有权或使用权转移的当天确认视同销售收入。 《企业所得税暂行条例实施细则》规定的视同销售行为，于资产负债表日确认视同销售收入。确认负债表日例 视同销售计税金额的确定 视同销售一般按下列顺序确认计税金额 （1） 按纳税人当月同类货物的平均销售价格确定 （2） 按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定 （3） 按组成的计税价格确定，组成计税价格公式为： 营业税组成计税价格=成本*（1+成本利润率）/（1-营业税税率） 增值税组成计税价格=成本*（1+成本利润率） 属于应征消费税的货物，其组成的计税价格中应加计消费税额 注意：纳税人自产的应税消费品用于换取生产资料和消费资料，投资入股和抵偿债务等方面，应当按纳税人同类应税消费品的最高销售价格作为计税依据计算消费税。而计征增值税不适用这一条规定。 自产产品视同销售的会计处理 1、 自产自用的产品在移送使用时，应将该产品的成本按用途转入相应的科目，借：“在建工程”、“应付福利费”等，贷：产成品/主营业务成本等科目 2、 企业将自产的产品用于上述用途应交纳的增值税、消费税等，应按税收规定计算的应税金额，按用途计入相应的科目，借：“在建工程”、“应付福利费”等科目，贷：“应交税金——应交增值税（销项税额）”、“应交税金——应交消费税”等科目。按税收规定需要交纳所得税的，还须将该项经济业务视同销售应获得的利润计入应纳税所得额，据以交纳所得税，按用途计入相应的科目，借：“在建工程”、“应付福利费”等科目，贷：“应交税金——应交所得税”科目。 对视同销售应纳税费会计处理问题的探讨 一般来讲，视同销售业务应纳的增值税和消费税的处理，直接借记“在建工程”等科目，贷记“应缴税金——应缴增值税（销项税额）”、“应缴税金——应缴消税费”。但对按规定应纳的城市维护建设税和教育费附加并不能直接计入相关科目。这是因为，城建税和教育费附加是以实际缴纳的“三税”之和为依据计算的，一般随同“三税”按月计算缴纳，如果发生视同销售业务的当月应缴纳的增值税为负数，该笔业务就无须计算城建税。同理，由于所得税仅对全年利润经纳税调整后为盈利的企业征收，并且实行按年计征。因此，如果发生视同销售业务的当年，应纳所得额为负数，则无须对销售业务计算所得税。况且，企业所得税除33%的法定税率外，还有两档优惠税率存在（27%、18%），在发生视同销售业务的时候，很难确定其适用的税率。另一方面，正确计算在建工程应承担的税费直接影响到固定资产的计价，从而影响固定资产使用期间的损益计算。由此可见，对视同销售业务应纳城建税、教育费附加以及企业所得税应区别情况对待，既不能直接按增值税销项税额计算城建税和教育费附加，也不能对该笔业务实现的应纳税所得额直接乘以33%计算所得税。 按照财务核算的配比原则，如果当期存在应交城建税、教育费附加以及所得税，就应该在当期损益和在建工程两者之间进行分摊。因此，如何确定在建工程应负担的税费，将成为解决这个问题的关键所在。 由于增值税实行按月计征，随同增值税一并缴纳的城建税和教育费附加只能在月末计算提取，因此，只能在月末调整在建工程应负担的城建税和教育费附加。同样的道理，由于企业所得税只有在年度终了后才能计算，因此，在建工程应负担的所得税只能在年度终了进行调整。 调整时最可靠的方法是采用“同口径”比例分摊法。即对城建税和教育费附加可以按视同销售业务实现的销项税额与本月累计实现的销项税额的比率计算分摊。但对企业所得税不宜采用上述方法。这是因为，企业所得税是按全年会计利润进行纳税调整后的计税所得额进行计算的，很有可能全年所得额小于该笔业务的所得额，故不宜将所得额作为“同口径”进行比例分摊。采用其他指标亦不可行。我们认为：可以对该笔业务实现的所得额先按33%的所得税率计算出来未来预计应缴的所得税，暂记入“递延税款”科目，待年终再进行调整。 例：甲企业2000年10月份某工程项目领用本企业自产产品20件，该产品成本每件3000元，市场价格（不含税）每件售价4500元。增值税税率17%，城建税税率7%，教育费附加3%。 领用时 借：在建工程 75300 贷：产成品 60000（3000*20） 应缴税金——应缴增值税（销项税额） 15300（4500*20*17%） 月末按比例分摊法计算在建工程应负担的城建税和教育费附加，并计算视同销售业务预计应交纳的企业所得税 若本月销项税额合计250000元，本月进项税额合计150000元 本月应纳增值税=销项税额-进项税额=250000-150000=100000元 本月应纳城建税=100000*7%=7000元 在建工程应分摊的城建税=视同销售业务应纳销项税额/本月销项税额合计*本月应纳城建税=15300/250000*7000=428.4元 本月应纳教育费附加=100000*3%=3000元 在建工程应分摊的教育费附加=15300/250000*3000=183.6 应计入损益的城建税和教育费附加合计=7000+3000-428.4-183.6=9388元 视同销售业务应调增应纳税所得额=4500*20-3000*20-428.4-183.6=29388元 视同销售业务预计应交所得税=29388*33%=9698.04元 借：在建工程 10310.04（428.4+183.6+9698.04） 产品销售税金及附加 9388 贷：应缴税金——应缴城建税 7000 其他应交款——应缴教育费附加 3000 递延税款 9698.04 年末按实际应纳所得税情况调整在建工程科目余额 若全年应纳所得税额大于9698.04元，假若为50000元 借：递延税款 9698.04 所得税 40301.96 贷：应缴税金——应缴所得税 50000 若全年应纳所得税额为9698.04 借：递延税款 9698.04 贷：应缴税金——应缴所得税 9698.04 若全年应纳所得税额小于9698.04，假定为5000元 借：递延税款 9698.04 贷：应缴税金——应缴所得税 5000 在建工程 4698.04 若全年应纳税所得额为负数，即亏损，则无须交纳所得税 借：递延税款 9698.04 贷：在建工程 9698.04 |
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