|
企业所得税、增值税视同销售的确认及账务处理的差异
视同销售，是区别于一般销售的特殊销售行为，虽没有给企业带来直接的现金流，但在税收的角度认为已实现了销售后的功能，根据增值税条例及企业所得税实施细则，对一些项目按税法规定进行了规范，增值税有八项视同销售，企业所得税也有六条规定，虽本质上没有什么不同，但所得税的视同销售并不等同于增值税的视同销售。增值税的视同销售货物有自产的，委托加工的，购买的，而企业所得税主要对自产的产品才视同销售。
增值税的视同销售范围大，就从增值税的八类视同销售分析：
一、将货物交付他人代销：此与一般销售基本相同，不同的仅收入确认的时间，因货物虽转移，但所有权没有转移，在收到代销清单、部份或全部应收款项、货物发出后180天，三者中在前的时间确认收入及税款。
借：应收款项（银行存款、现金等）
贷：主营业务收入
贷：应交税费—应交增值税（销项税）
二、销售代销货物：分视同买断，他收取手续费方式。视同买断，等同于购进货物再销售，按正常购销业务进行会计处理。
收取手续费方式的代销，手续费部份不属于增值税范围，应纳营业税。收到货物
：借 受托代销商品
贷：受托代销商品款
收到发票：
借：应交税费—应交增值税（进项税）
贷：受托代销商品款
售出货物收到款：
借：银行存款
贷：受托代销商品
贷：应交税费—应交增值税（销项税）
付款时
借：受托代销商品款
贷：银行存款
收手续费
借：银行存款等
贷：其他业务收入
计算营业税并交纳。
三、非同一县（市）统一核算的两个机构间的货物移送。按理讲属同一企业，不应确认收入，但两个机构分别归属于不同的税务机关，增值税视同销售，交纳增值税，而企业内部处置资产，所有权没有转移，不确认所得收入，不交纳所得税。
借：应收账款
贷：应交税费—应交增值税（销项税）
四、将自产或委托加工的产品用于非应货项目，属企业内部使用，所有权没有发生转移，不计算所得税，只计征销项税。
借：在建工程等
贷：库存商品
贷：应交税费-应交增值税（销项税）
五、将自己产或委托加工的货物用于集体福利或个人消费。用于集体福利与用于非应税相同，所有权没有发生转移，不计算所得税，只计算增值税。
借：应付职工薪酬
贷：库存商品
贷：应交税费-应交增值税（销项税）
用于个人消费，所有要发生了转移，应确认收入，并计算销项税
借：应付职工薪酬
贷：主营业务收入
贷：应交税费—应交增值税（销项税）
六：将自产、委托加工或购买的货物作为投资，按交换是否存在商业实质分别处理，如存在商业实质，按公允价值确认收入，同时结转成本。
借：长期股权投资
贷：主营业务收入
贷：应交税费-应交增值税（销项税）
如不满足商业实质的交换条件，不确认收入，只计算销项税。
七、将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者。
借：应付股利
贷：主营业务收入
贷：应交税费-应交增值税（销项税）
八、将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人，不属于企业的日常活动，也不会导致所有者权益增加，不符合收入确认定义。
借：营业外支出
贷：库存商品
贷：应交税费-应交增值税（销项税）
增值税的视同销售有以上八种情况，需要注意的是，购进货物用于非应税项目、集体福利及个人消费的不视同销售，用于投资、股东分配，无偿赠送，购买的货物视同销售。销项税的按货物公允价值计算。
企业将产品用于广场推广、交际应酬、职工奖励或福利、股息分配 、捐赠及其他改变所有权属性的均视同销售，不管会计上如何进行账务处理，均得计征所得税。（除国务院财政、税务主管部门另有规定）。
|
“视同销售”征缴企业所得税的审计切入点
|
|
时间：2008-05-30 10:29:10 来源： 作者：经贸科 胡俊永 点击： 正文字号：【大 中 小】 【 打 印 】
|
|
|
|
视同销售是一种税收术语。它是视同销售货物行为的简称，是一种特殊的销售行为。一般地讲，视同销售是指企业发生特定的提供商品或劳务行为后，会计处理上不作为销售业务核算，不确认会计收入，而税法规定视同销售实现，要求计算销售收入并计算应缴税金的一种涉税业务。
一、新旧税法对视同销售的界定有所不同
1994年实施的《企业所得税法实施细则》（以下简称原所得税法）第55条规定：纳税人在基本建设、专项工程及职工福利等方面使用本企业的商品、产品的，均应作为收入处理。《财政部、国家税务总局关于企业所得税几个具体问题的通知》（财税字[1996]079号）文件进一步扩大了视同销售的范围，即：企业将自己生产的产品用于在建工程、管理部门、非生产性机构、捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利奖励等方面时，应视同对外销售处理。伴随新企业会计制度的实施，《国家税务总局关于执行<企业会计制度>需要明确的有关所得税问题的通知》(国税发[2003]45号文)对捐赠视同销售又进行了规范，该文件规定：企业将自产、委托加工和外购的原材料、固定资产、无形资产和有价证券（商业企业还包括外购商品）用于捐赠，应分解为按公允价值视同对外销售和捐赠两项业务进行所得税处理。2006年对房地产企业开发产品的视同销售也作了规定。《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》（国税发[2006]31号文）规定：开发企业将开发产品转作固定资产或用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。
根据上述规定，我们可以得出如下结论：原企业所得税法强调视同销售的资产，主要是指企业“本企业的商品、产品”和“自己生产的产品”；同时明确了企业将“自产、委托加工和外购的原材料、固定资产、无形资产和有价证券（商业企业包括外购商品）”用于捐赠的行为也要视同销售行为。而其他资产则不在“视同销售”的范围。
从2008年开始实施的《企业所得税实施条例》（以下简称新所得税法）第25条规定：企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
对比新旧企业所得税法中有关视同销售的规定，主要有以下方面的变化：
1、扩大了视同销售的对象。新法将货物、财产、劳务均列入了视同销售的对象，取消了自产商品和产品的限制，不再区分外购和自产。尤其是将提供劳务也列入了视同销售的8种行为，解决了以前政策不明确带来的争议。
2、缩小了视同销售的范围。将自产的货物、劳务用于在建工程、管理部门、非生产性机构，不再作为视同销售处理。由于这部分视同销售的税务处理，一方面要增加应纳税所得额，另一方面又要增加计税基础，从总量上分析没有对所得税造成差异影响，只是在税额的缴纳上有“时间差异”，所以给予了取消。
3、强调了非货币性资产交换要视同销售。这一点在原所得税法中也有相同的规定。如原《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第13条规定同原《企业所得税暂行条例实施细则》第58条规定内容是相同的。即：取得的收入为非货币性资产或者权益的，其收入额应当参照当时的市场价格计算。
以上新旧企业所得税法规定的“视同销售”的具体行为，就是我们的审计内容。凡符号规定条件的，并在税法规定的适用期内均应作为“视同销售货物”的行为，都要视同销售的实现，按照税法规定提交企业所得税。
二、对视同销售的审计切入点
1、对视同销售行为的界定标准，有两个不同点。
一是企业所得税法的界定标准同增值税法的规定有差别，两者不可相互适用。其区别主要是范围不一致：增值税视同销售的货物是特定的八种视同销售货物的具体行为，此外的均不是需要缴纳增值税的视同销售行为（具体见拙作《视同销售货物行为征收增值税的审计内容和方法》—中国审计信息与方法杂志2002年第3期P5-6）；而新企业所得税法则规定了企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，都应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务；而将自产的货物、劳务用于在建工程、管理部门、非生产性机构，不再列入视同销售，不再需要缴纳企业所得税。这就意味着，我们在审计中要对企业所得税法中的视同销售行为与增值税法中的视同销售行为要按照税法的规定进行逐一鉴别，确定该视同销售行为是属于企业所得税法中的视同销售行为还是增值税法中规定的视同销售行为。
二是2008年前的界定标准，内外资企业有所不同。2005年以前，国家对于外资企业的视同销售行为是否交税没有明确规定，导致了税负上的不公。鉴于此，国家税务总局在2005年10月14日出台了《关于外商投资企业内部处置资产有关所得税处理问题的通知》（国税函[2005]970号文），该文明确规定：外资企业将资产（包括各项自制和外购资产）移送他人，包括用于市场推广或推销；用于交际应酬；用于职工奖励或福利；用于股息分配；用于对外捐赠和其他改变资产所有权属的用途，以及将资产转移至境外的，属于外部资产处置。从该规定中可以看出，虽然外企将自产和外购的资产用于职工奖励、股息分配等行为不称之为视同销售，但是其行为要划分内部资产处置与外部处置。其所谓的外部处置资产是指资产所有权发生转移的行为，其实质应该等同于内资企业的视同销售。对于内部资产的处置可以不确认收入（将资产转移至境外的除外），那么对于外部处置资产的，该法规中虽然没有说是否确认收入，但是根据其法规的立法宗旨出发，我们理解应该同内资企业一样，在会计上不做收入入账，但是在税务处理上应该做应纳税调整，计算缴纳企业所得税。
从2008年度起，内外资企业统一执行新的企业所得税法，对视同销售的界定标准相同。
2、关注视同销售审计内容的更新。企业所得税缴纳情况是审计的重点内容之一，税法对视同销售行为的规定是我们判断企业是否及时足额缴纳所得税的依据之一。税法在不同时期对视同销售有不同规定，这些变化了的规定使得我们在审计时对视同销售行为的界定标准也要跟着发生变化，带动着我们审计内容的更新。即：新旧企业所得税法对视同销售规定的三个新变化，就是我们现在需要确定的新审计内容。
3、重视视同销售规定的时效性对审计定性依据的影响。新旧企业所得税法对“视同销售行为”的规定，是我们审计被审计单位的经济业务时确定其是否违法违纪的判断标准，是确定其行为是否偷漏企业所得税的定性依据。新旧企业所得税法对“视同销售”规定的适用时间上有不一致性，旧法在1984年至2007年实施，新法从2008年起执行，新旧税法对视同销售行为的规定也有不同的适用期，我们在审计中千万要注意审计定性依据的时效性，在审计法规的适用时间上不能发生引用错误。
4、注意会计处理与税务处理的不同。对视同销售的行为，由于没有给企业带来经济利益的流入，会计上不作为销售业务核算，不确认会计收入，一般按照成本转账。具体会计处理，按《关于自产自用的产品视同销售如何进行会计处理的复函》（财政部财会字[1997]26号）和《关于执行<企业会计制度>和相关会计准则问题解答（三）》（财政部、国家税务总局财会［2003］29号）文规定执行。但是，按照企业所得税法的规定，对视同销售行为的处理，要按照视同对外销售确定其能够实现的利润，据此进行纳税调整，计算缴纳企业所得税。这样，我们在审计时除了按常规审查其所得税计算是否准确之外，更需要向被审计单位索取企业所得税年度纳税申报表，审查有无纳税调整项目，在此基础上确定是否有属于视同销售行为的调整项目和调整数。
5、重视视同销售行为中确定产品销售价格的规定。新旧企业所得税法都规定：视同销售行为产品销售价格，应参照同期同类产品的市场销售价格确定；没有参照价格的，应按成本加合理利润的方法组成计税价格。我们在审计时，一是要注意这个规定同缴纳增值税的视同销售行为的货物价格确定顺序有所不同，不能用计算视同销售行为应交增值税的价格确定办法计算应交的企业所得税数额。二是在审计中如果发现有不按税法规定的价格确定顺序和方法计算缴纳企业所得税的，应按规定的计算顺序和方法重新计算所得额并进行纳税调整，确定应补交企业所得税的税额。
|
|
